Uzasadnienie
1 III SA 2912/02
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 września 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233§1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.), uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2002r. nr "[...]" określającą "A" Spółka z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001r. i określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 69.993 zł, zaległości podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2158,70 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 528 zł.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego za miesiąc lipiec 2001r. wobec Spółki z o.o. "A" stwierdzono następujące nieprawidłowości:
- - zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.004,72 zł poprzez rozliczenie trzech faktur wystawionych w sierpniu 2001r., czym naruszono art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy z 8 grudnia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT), w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę,
- - zaniżenie podatku należnego w stawce 3% o kwotę 2.798,10 zł poprzez nie naliczenie podatku od piskląt nieodpłatnie wydawanych kupującym, albowiem Urząd Skarbowy nie uznał udzielonych przez sprzedawcę "rabatów towarowych" za rabaty pomniejszające obrót, o których mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, lecz za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT,
- - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 67,54 zł poprzez odliczenie podatku z faktury VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2001r. za dostawę wody, z terminem płatności do 2 sierpnia 2001r. Zgodnie bowiem z §42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm.), za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Podatnik dokonał zatem odliczenia podatku niezgodnie z art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę.
Nadto ustosunkowując się do odwołania, w którym pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT wskazując, iż nieodpłatne przekazanie 3% piskląt zostało wymuszone specyfiką hodowli indyków i jest przyjęte na całym świecie, Izba Skarbowa podkreśliła, iż działanie stosowane przez Spółkę nie jest tożsame z pojęciem rabatów obniżających obrót, o którym mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, bowiem wykładnia tego przepisy wskazuje, iż ustawodawcy niewątpliwie chodziło tylko o rabaty cenowe, bo tylko wtedy można mówić o "kwocie rabatu". W przypadku rabatów towarowych nie dochodzi natomiast do obniżenie ceny, lecz do nieodpłatnego przekazania pewnej ilości towaru, a taka czynność jest darowizną podlegającą opodatkowaniu, bez znaczenia zaś pozostają okoliczności będące podstawą tej darowizny. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest jednakże wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości odpowiadającej pisklętom padłym w trakcie transportu w przypadkach, w których sprzedający dostarczał towar kupującym, w związku z czym wyliczyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT z uwzględnieniem 187 sztuk piskląt padłych w transporcie.
Organ odwoławczy podniósł przy tym, że akceptuje pogląd prof. dr hab. J. J. z Uniwersytetu "[...]" dotyczący stosowania bonifikaty przy sprzedaży piskląt, wyrażony w opinii przesłanej w ślad za odwołaniem, iż jednodniowe pisklęta indycze są specyficznym towarem, nieporównywalnym z żadnym innym i w związku z tym reklamacja piskląt w pierwszych dniach odchowu jest utrudniona, gdyż praktycznie niemożliwym jest dokonanie podziału piskląt na padłe z przyczyn niezależnych i zależnych od odbiorcy oraz, że ze względu na specyfikę towaru, niemożliwa jest również rekompensata rzeczowa po reklamacji piskląt.
W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art.888 i art.889 pkt 1 KC poprzez błędne przyjęcie, że wydanie nieodpłatne piskląt kontrahentom jest darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 15 ust.2 w zw. z art.15 ust.1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że w pojęciu rabatu pomniejszającego obrót dla celów podatku VAT nie mieści się wydanie towaru kontrahentowi w ramach uznanej reklamacji.
Pełnomocnik Spółki wskazał, iż interpretacja pojęcia darowizna winna uwzględniać treść nadaną jej przez Kodeks cywilny, jak również, że z zakresu tego pojęcia winny zostać wyłączone bezpłatne świadczenie, gdy obowiązek ich dokonania wynika z innej niż darowizna umowy nazwanej (art.888 i art. 889 pkt 1 K.c.). Przykładem wyłączenia jest natomiast zobowiązanie sprzedawcy do wydania rzeczy wolnych od wad wynikające z rękojmi. Zdaniem pełnomocnika nieodpłatne przekazanie 3% piskląt zostało wymuszone specyfiką hodowli indyków i jest przyjęte na całym świecie. W żadnym wypadku nie stanowi ono premii, czy też nagrody dla kupującego. Powyższe potwierdziła również opinia prof. J. J., w której zauważył on, że na całym świecie firmy sprzedające pisklęta stosują bonifikaty polegające na dodawaniu bezpłatnie do sprzedawanej partii 2 - 4% piskląt więcej niż wynosi zamówienie, będące formą rekompensaty straty kupującego, niemożliwej do przewidzenie w chwili sprzedaży.
Podkreślono, iż nawet w razie przyjęcia, że nieodpłatne wydanie piskląt podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to jest to rabat obniżający, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obrót.
Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - kwalifikacja wartości wydanych nieodpłatnie, przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahentów, piskląt indyczych.
Skarżąca Spółka wydawała nabywcom piskląt indyczych dodatkowo 3% ilości sprzedanych piskląt. Powyższe było skutkiem ogólnoświatowego zwyczaju handlowego ukształtowanego w związku ze specyfiką masowej hodowli indyków. W fakturach pisklęta te były wyszczególnione jako "bonifikata ilościowa" o wartości "0". Od wartości piskląt nie naliczono i nie odprowadzono podatku od towarów i usług.
Zgodnie z treścią art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowił podstawę materialną zaskarżonej decyzji, opodatkowaniu podlega darowizna towarów nie wymienionych w pkt 2. Według ustalonej linii orzecznictwa użyte w prawie podatkowym pojęcia z zakresu prawa cywilnego należy interpretować zgodnie z treścią przepisów prawa cywilnego, jeśli nie zostały one inaczej zdefiniowane w przepisach podatkowych. Zatem pojęcie darowizny winno uwzględniać treść nadaną przez przepisy tytułu XXXIII Kodeksu cywilnego.
Cechy umowy darowizny określa art. 888§1 K.c., który stanowi,:"Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi. W art.889§1 K.c. ustawodawca wyraźnie natomiast wyłączył z zakresu tego pojęcia bezpłatne świadczenia, w przypadku gdy obowiązek ich dokonania wynika z innej niż darowizna umowy nazwanej.
W rozpoznanej sprawie nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi i zakwalifikować dodatkową liczbę piskląt jako darowiznę, albowiem celem powyższego nie było przysporzenie, a jedynie wyrównanie przyszłych, pewnych strat kontrahentów. Sprzedaż 103 sztuk piskląt w cenie 100 sztuk wiązała się wyłącznie ze specyfiką hodowli i sprzedaży piskląt. Skarżąca Spółka poprzez wydanie 3% ilości piskląt, wyszczególnionych w fakturach jako "bonifikata towarowa", nie zaniżała obrotu, a jedynie wyczerpywała w ten sposób roszczenia z tytułu przyszłej rękojmi. Trudno nie przyznać racji skarżącej, że zaspokajanie w sposób zryczałtowany roszczeń hodowcy względem dostawcy znacznie upraszczało proces reklamacji, pozwalało na pełne wykorzystanie możliwości produkcyjnych obiektów hodowców oraz optymalnie minimalizowało koszty hodowli i rozliczeń pomiędzy kontrahentami.
Konkludując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie rozważyły okoliczności powoływanych przez Spółkę, a mianowicie wymuszenia stosowanego przez nią rozwiązania przez specyfikę hodowli piskląt i stosowania tego rozwiązania, ze względów technologicznych, na całym świecie.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.