Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje z dnia 17 i 20 sierpnia 2001 r. (...) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności osiemnastu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 i 30 września 1999 r. w sprawie określenia Spółdzielni "A" w W. podatku od towarów i usług za 1998 r. oraz za pierwsze półrocze 1999 r.
Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółdzielnia "A" wnioskami z dnia 29 września 2000 r. wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Jako podstawę prawną żądania podano przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc rażące naruszenie prawa. Zdaniem Spółdzielni decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej rażąco naruszyły art. 22 i art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. W uzasadnieniach wniosków podano, że w myśl przepisów art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej termin złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji mijał w dniu 4 października 1999 r. i z taką datą zostały one złożone. Natomiast decyzje wymiarowe Inspektor Kontroli Skarbowej wydała już w dniach 27 i 30 września 1999 r. Spółdzielnia stwierdziła, że w ten sposób Inspektor rażąco naruszyła wymienione przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Ograniczono prawo Spółdzielni do udziału w każdym stadium postępowania, a także pozbawiono ją prawa do żądania uzupełnienia zebranej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji lub żądania przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podano, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 17 i 20 sierpnia 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia 27 i 30 września 1999 r. uznając, że nie zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów art. 22 ust. 2 oraz art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca Spółdzielnia zarzuciła tym rozstrzygnięciom naruszenie art. 121-122, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz podniosła, iż decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydano bez uwzględnienia przepisów art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.
Minister Finansów podzielił stanowisko wyrażone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzjach z 17 i 20 sierpnia 2001 r. utrzymując je zaskarżonymi decyzjami w mocy. Stwierdzono, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacjach, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one w jawnej sprzeczności. W przedmiotowych sprawach nie można mówić o tak rozumianych nieprawidłowościach.
Minister Finansów podał, że organ I instancji ustosunkował się do zarzutów Spółdzielni podnoszonych we wnioskach z dnia 29 września 2000 r. wskazując podstawę faktyczną i prawną nieuwzględnienia jej argumentów. Organ odwoławczy nie dostrzegł również, aby w przedmiotowych sprawach Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął niezbędnych działań umożliwiających ich załatwienie oraz uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Minister Finansów nie podzielił także stanowiska Spółdzielni, w kwestii rażącego naruszenia przez Inspektor zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do treści ustaleń zawartych w protokole z dnia 29 września 1999 r., jeszcze przed wydaniem decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za 1998 r. i pierwsze półrocze 1999 r. Stwierdzono, że protokół z dnia 29 września 1999 r., na który powołuje się Spółdzielnia oraz wyjaśnienia do tego protokołu, wniesione w dniu 4 października 1999 r., dotyczą odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie upoważnienia do kontroli nr (...) z 21 kwietnia 1999 r., które zakończyło się w dniu 30 grudnia 1999 r., wydaniem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym protokół z dnia 29 września 1999 r., odnoszący się do roku 1997, nie ma znaczenia w przedmiotowych sprawach, które dotyczą podatku od towarów i usług za 1998 r. i I półrocze 1999 r.
W tej sytuacji uznano za bezzasadny zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Minister Finansów nie znalazł nadto podstaw do uznania za uzasadniony zarzut rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, iż w ocenie organu odwoławczego naruszenie tych zasad może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania, a nie do stwierdzenia nieważności decyzji.
Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia informacja Spółdzielni, że adnotacja dotycząca podatku od towarów i usług za 1998 r. nie została sporządzona w dniu 21 lipca 1999 r., a za pierwsze półrocze 1999 r. - w dniu 19 sierpnia 1999 r. Powołano się na akta sprawy, z których wynika, iż adnotacja w pierwszym przypadku została wydana w dniu 21 lipca 1999 r. i podpisana w dniu 22 lipca 1999 r. zarówno przez Inspektora, jak i Prezesa zarządu Spółdzielni, w drugim zaś przypadku - w dniu 19 sierpnia 1999 r. i w tym samym dniu podpisana przez wymienione osoby. Uznano też za bezzasadny zarzut wydania decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej. Stwierdzono, iż oba organy zasadnie wskazały jako podstawę prawną rozstrzygnięć - w wypadku decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 247 par. 1, art. 248 par. 1 i 2 i art. 251 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Również i decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zawierają podstawę prawną rozstrzygnięć.
Powołano się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż decyzja bez podstawy prawnej, to decyzja niemająca podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawa zawartym w ustawie lub w innym akcie prawnym. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowych sprawach, zdaniem Ministra Finansów. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że tryb nadzwyczajny ma na celu jedynie zbadanie, czy decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa czy też nie. A zatem organ rozpatrując sprawę w trybie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może weryfikować merytorycznych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółdzielnia "A" w W. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. Zarzucono im naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przepisów art. 22 ust. 2 oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniach skarg podano, że Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się w swoich decyzjach na ustalenia dotyczące 1998 r., jednoznacznie potwierdziła, że materiał kontrolny uzyskany w postępowaniu prowadzonym na podstawie upoważnienia nr (...) z dnia 21 kwietnia 1999 r. stanowić powinien integralną część materiału dowodowego wykorzystanego w postępowaniach dotyczących okresu 1998 r. i pierwszego półrocza 1999 r. Protokół z dnia 29 września 1999 r. bezpośrednio dotyczył obowiązku wprowadzenia kas fiskalnych w Spółdzielni. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2002 r. skarżąca Spółdzielnia powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 553/2000 dotyczący podatku od towarów i usług należnego od Spółdzielni za styczeń 1997 r. Wyrokiem tym uchylono decyzję Izby Skarbowej w Ł. wydaną w tym przedmiocie.
W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż w sprawach niniejszych Spółdzielnia wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 i 30 września 1999 r. w sprawie określenia skarżącej Spółdzielni podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz za pierwsze półrocze 1999 r. Decyzjom tym zarzucono rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w sprawach niniejszych, podatkiem od towarów i usług za wymienione okresy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadały decyzje Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia 27 i 30 września 1999 r., gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od nich odwołania. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca Spółdzielnia nie wnosząc zatem odwołań od wymienionych decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć.
Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. IV SA 716/86 /Kpa z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, str. 336/. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.
Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.
Brak jest bowiem w sprawach niniejszych bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Nie jest sporne, że protokół z dnia 29 września 1999 r. oraz wyjaśnienia do tego protokołu dotyczą odrębnego od prowadzonego w sprawach niniejszych postępowania, będącego podstawą wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 i 30 września 1999 r. Było ono prowadzone na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 kwietnia 1999 r., które zakończyło się wydaniem decyzji w sprawie określenia skarżącej Spółdzielni podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. Zarzut powiązania wyników tej kontroli skarbowej z wynikami kontroli za okres 1998 r. i I półrocze 1999 r. mógł być rozstrzygnięty w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.
Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 553/2000, gdyż dotyczy on określenia podatku od towarów i usług należnego od skarżącej Spółdzielni za styczeń 1997 r. Natomiast przedmiotem rozpoznawanych spraw jest podatek za poszczególne miesiące 1998 r. i I półrocze 1999 r.
Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Należało zatem oddalić skargi na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy.