Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 10 marca 1998 r., III SA 294/96

Teza

Zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może nastąpić tylko wówczas gdy naruszenie obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji sprzedaży dotyczy określenia "przedmiotu i podstawy opodatkowania".

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 27 września 1995 r. określił Kazimierzowi K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1993 r. do września 1994 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że podatnik w sierpniu, październiku i listopadzie 1993 r. oraz w styczniu, lutym, kwietniu i maju 1994 r. zawyżył podatek naliczony o 2.201.000 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego ujętego w rachunkach uproszczonych, co narusza art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ I instancji podał również, że w lipcu i sierpniu 1993 r. podatnik odliczył podatek obrotowy od podatku należnego w łącznej kwocie 65.261.000 zł zawarty w zapasach towarów na dzień 4 lipca 1993 r. i nie zawiadomił urzędu skarbowego o jego wysokości, czym naruszył par. 5 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 199 w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243/. Podatnik ponadto nie ewidencjonował w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy z 1993 r. sprzedaży zbóż z własnego gospodarstwa rolnego, co narusza obowiązki z art. 27 ust. 4 tej ustawy i uzasadnia wymierzenie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2.

W odwołaniu Kazimierz K. zarzucił, że wbrew ustaleniom organu I instancji - zawiadomił właściwy urząd skarbowy o łącznej kwocie podatku obrotowego zawartego w zapasach, a więc miał prawo do obniżenia podatku należnego o 65.261.000 zł. Podatnik przyznał jednocześnie, że nie ewidencjonował sprzedawanych zbóż, ale dlatego tylko, gdyż uważał, że nie miał takiego obowiązku.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15 stycznia 1996 r. na mocy art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję organu I instancji oraz określiła na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1993 r. do września 1994 r. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy podał, że odwołujący się spełnił warunki przewidziane w par. 5 cytowanego zarządzenia Ministrów Finansów z 1993 r., a więc mógł obniżyć podatek należny za lipiec i sierpień 1993 r. o kwotę podatku obrotowego w wysokości 65.261.000 zł. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast pogląd organu I instancji, że podatnik w sierpniu, październiku i listopadzie 1993 r. oraz styczniu, lutym i maju 1994 r. zawyżył podatek naliczony, gdyż w rozliczeniu uwzględnił ten podatek zawarty w rachunkach uproszczonych, co było sprzeczne z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z 1993 r. i stanowi jednocześnie podstawę do naliczenia sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, nieewidencjonowanie przez podatnika sprzedawanych zbóż uzasadnia wymierzenie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 omawianej ustawy z 1993 r.

W skardze do Sądu skarżący ponowił zarzuty zawarte w skardze, a ponadto podał, że sprzedaż zboża z własnego gospodarstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu instancji ustalając, że skarżący zawyżył podatek naliczony w sierpniu, październiku i listopadzie 1993 r., gdyż uwzględnił przy odliczeniu podatek naliczony zawarty w rachunkach uproszczonych - powołały się na art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z 1993 r., z którego wynika, że nie stosuje się obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym. Organy podatkowe przeoczyły jednakże, że przepis ten, nowelizujący art. 25 ustawy z 1993 r. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. /por. ustawę z dnia 9 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 129 poz. 599/ i nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych sprzed tej daty. Nie do przyjęcia jest pogląd, że również przed 1 stycznia 1994 r. istniało wyłączenie obniżenia lub zwrotu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w rachunkach uproszczonych, gdyż wynikało to z wykładni systemowej przepisów omawianej ustawy z 1993 r.

Produkty upraw polowych, jak to wynika, z załącznika nr 1 do ustawy z 1993 r. należą do towarów, których sprzedaż zwolniona jest od podatku VAT. Nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że nie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży zbóż, gdyż z art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy wynika wprost, że podatnicy dokonującej jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych VAT i zwolnionych od tego podatku obowiązani są do odrębnego określenia kwot podatku zaliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, które to kwoty powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży. Niedopełnienie tego obowiązku nie pociąga jednak automatycznie - jak zdają się twierdzić organy podatkowe - zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Zastosowanie sankcji może nastąpić tylko wówczas, gdy naruszenie obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji sprzedaży dotyczy określenia "przedmiotu i podstawy opodatkowania". Organy podatkowe nie wykazały jednak, czy fakt niezaewidencjonowania sprzedaży produktów rolnych uwolnionych od VAT, których ilość i wartość została ustalona w postępowaniu podatkowym - ma wpływ na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 27 ust. 5 pkt 1. Wadliwość ta, będąca w istocie niewyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji, jest kolejną przyczyną uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji.