Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 6 marca 2002 r., III SA 2955/00

Sprawa

sprawy ze skargi Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników w Polsce na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy zaniechania poboru podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Wiele podmiotów realizuje określone cele społeczne. Jednak przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do ich uprzywilejowanego traktowania.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy W.Ś. decyzją z dnia 9.12.1999 r., po rozpatrzeniu wniosku Z.M.P.D. w Polsce z dnia 10.11.1999 r. w części dotyczącej zaniechania poboru podatku od towarów i usług od równowartości kwoty 147.771 USD, stanowiącej koszt rozbudowy i modernizacji sprzętu komputerowego i oprogramowania przekazanego uprzednio nieodpłatnie urzędom celnym, załatwił ten wniosek odmownie.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, że strona w dniu 29.04.1996 r. zawarła z Głównym Urzędem Ceł Porozumienie w sprawie realizacji celów i wymagań ustalonych w rekomendacji przyjętej przez Komitet Administracyjny Konwencji TIR 1975. Celem tego Porozumienia jest realizacja zaleceń tej rekomendacji dla wykrywania nieprawidłowości występujących w funkcjonowaniu konwencji TIR i umożliwienia jej dalszego funkcjonowania.

Składając wniosek o zaniechanie poboru podatku strona poinformowała, że w 1996 r. na podstawie ww. Porozumienia przekazała nieodpłatnie urzędom celnym sprzęt komputerowy, łącza modemowe oraz oprogramowanie w łącznej wartości netto 902.956 zł.

Wobec konieczności rozbudowy i modernizacji sprzętu komputerowego i oprogramowania w jednostkach celnych objętych Systemem kontroli karnetów TIR Zrzeszenie zawarło w dniu 1.10.1999 r. umowę ze C. SA, dotyczącą rozbudowy i modernizacji przez tę Spółkę systemu komputerowego na kwotę 221.883 USD, z czego kwota 147.771 USD stanowi równowartość netto prac wykonanych na rzecz organów celnych. Zgodnie z par. 6 ww. Porozumienia zawartego przez stronę z GUC wszelkie podatki, opłaty, koszty związane z jego realizacją ponosi Zrzeszenie.

We wniosku o zaniechanie poboru podatku Zrzeszenie podniosło, że jest stowarzyszeniem poręczającym System TIR w Polsce i organizacją zrzeszającą przewoźników międzynarodowego transportu drogowego. Prosiło także o uwzględnienie faktu, że aktualna rozbudowa i modernizacja Systemu kontroli karnetów TIR jest kontynuacją zaleceń Komitetu Administracyjnego Konwencji TIR i dotyczy wydatków ponoszonych na rzecz jednostek budżetowych.

Urząd Skarbowy po przeanalizowaniu treści tego wniosku i zebranego w sprawie materiału dowodowego podniósł, że nie stwierdził przesłanek, zawartych w art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że docenia znaczenie prowadzonej przez Zrzeszenie działalności i rolę Systemu kontroli karnetów TIR w międzynarodowym transporcie drogowym. Jednakże charakter działalności strony nie jest argumentem przemawiającym za zaniechaniem poboru podatków.

Organ podatkowy zauważył, że wiele podmiotów realizuje określone cele społeczne. Jednak przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do ich uprzywilejowanego traktowania. Każda jednostka, również Zrzeszenie, planując swoje wydatki, związane z przedsięwzięciem na dużą skalę musi uwzględniać ich skutki podatkowe. Urząd Skarbowy zwrócił też uwagę, że realizacja podjętego przedsięwzięcia leżała w interesie Zrzeszenia. Prawidłowe funkcjonowanie Systemu kontroli karnetów TIR zapewnia bowiem sprawną obsługę obrotu towarowego z zagranicą, obniża koszty działalności Zrzeszenia, jak i wszystkich przewoźników międzynarodowego transportu drogowego.

Dodatkowo Urząd Skarbowy stwierdził, że okolicznościami, o których mowa w art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej nie są także fakty związane z:

• dokonywaniem przez stronę czynności i wydatków na rzecz organów celnych, będących jednostkami budżetowymi,
• korzystaniem wcześniej, bo w 1996 r., z określonych ulg podatkowych, polegających na umorzeniu oraz zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób prawnych decyzjami Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś.

Analizując sytuację podatnika na tle przesłanek, wymienionych w art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji, powołując się na dane zawarte w zeznaniach podatkowych za 1998 r. /CIT-8/ oraz za 9 miesięcy 1999 r. /CIT-2/ stwierdził, że działalność Zrzeszenia jest dochodowa i nie przynosi strat, a jego sytuacja ekonomiczno-finansowa jest dobra. W tym stanie rzeczy zapłata podatku od towarów i usług w wys. 130.000 zł nie przekracza możliwości finansowych podatnika.

W odwołaniu do Izby Skarbowej w W. od ww. decyzji Zrzeszenie wniosło o jej uchylenie i zaniechanie poboru podatku od towarów i usług, stosownie do jego wniosku.

Uzasadniając odwołanie podniosło, że składki członkowskie płacone przez firmy transportowe, będące członkami Zrzeszenia, z uwagi na dobrowolne członkostwo, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego z działalności transportowej.

Zrzeszenie nie zgodziło się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że jego sytuacja materialna nie wskazuje na potrzebę udzielenia mu wsparcia w postaci zaniechania poboru podatku od towarów i usług od kwoty nieodpłatnie przekazanych towarów na rzecz urzędów celnych. Zwróciło uwagę, że po pierwsze jako stowarzyszenie ma obowiązek dbać o majątek wspólny swoich członków, a po drugie wykonuje obowiązki ciążące na Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu przystąpienia do. Konwencji TIR, w tym także związane z finansowaniem wydatków powstałych w następstwie decyzji podejmowanych przez władze systemu TIR. Wyłączenie Zrzeszenia z obowiązku finansowania doposażenia urzędów celnych pociągałoby za sobą konieczność asygnowania środków z budżetu państwa. W tej sytuacji strona podniosła, że przejęcie przez nią za budżet państwa finansowania obowiązków wynikających z realizacji Konwencji nie powinno stanowić źródła podatkowych dochodów budżetowych, jak z typowej działalności komercyjnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 8.09.2000 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy ww. decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa dokonała analizy art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając wyjątkowy charakter ulg i zwolnień, przy obowiązywaniu w podatku od towarów i usług zasady powszechności opodatkowania. Podniosła, że ten przepis jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego. W związku z tym ustalenie przez organ podatkowy, czy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji stanowi konieczną przesłankę do rozważenia możliwości zaniechania poboru podatku, ale nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji o zaniechaniu poboru podatku.

Odnosząc się do argumentów przedstawionych przez stronę stwierdziła, że nie stanowią one okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku w trybie art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidział odmiennego traktowania podmiotów realizujących cele społeczne. Jedynym kryterium do zastosowania ulgi, zgodnie z tym przepisem Ordynacji podatkowej, jest sytuacja gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia ta została szczegółowo przeanalizowana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zresztą w odwołaniu podatnik nie podnosił, że uiszczenie podatku zagrozi jego egzystencji. Zwracał tylko uwagę na aspekty związane z charakterem działalności Zrzeszenia.

W skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie zasądzenie od tego organu kosztów postępowania. Zarzucił organowi:

1/ naruszenie art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, że nie zachodzą podstawy do zaniechania pobrania podatku od towarów i usług od równowartości kwoty 147.771 USD, stanowiącej koszty rozbudowy i modernizacji sprzętu komputerowego i oprogramowania przekazanego nieodpłatnie urzędom celnym, w następstwie ograniczonej analizy przesłanek rozstrzygnięcia sprawy na podstawie powołanego przepisu, a zatem błędnej jego wykładni sprowadzającej podstawy zaniechania pobrania podatku, do jednej, powołanej przykładowo przez ustawodawcę, 2/ naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek jednostronnej, pozbawionej wnikliwości i podrywającej zaufanie do organów podatkowych oceny materiału dowodowego sprawy oraz braku wszechstronnego jej wyjaśnienia, w kontekście ważnego interesu podatnika oraz interesu Skarbu Państwa, który otrzymał od podatnika darowiznę, mającą istotne znaczenie dla ochrony jego interesów skarbowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istnienie przesłanek do wydania tej decyzji powinno być analizowane z uwzględnieniem okoliczności dokonania tytułem darmym przez Zrzeszenie modernizacji sprzętu komputerowego, który wcześniej w drodze darowizny przekazał go organom celnym i zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja w zasadzie w ogóle nie ocenia i nie analizuje art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" pod kątem czy i jaki ważny interes podatnika jest zagrożony. Stwierdza natomiast, że nie ma miejsca zagrożenie egzystencji podatnika, a zatem, że nie istnieje jeden z możliwych przypadków składających się na podstawę zastosowania tego przepisu. Do innych przypadków odnosi się w sposób ogólnikowy, nie rozważając zagrożenia ważnego interesu strony, która nie jest zwykłym podmiotem gospodarczym realizującym cele społeczne. Jej szczególna pozycja jako stowarzyszenia związana jest z ratyfikowaniem przez Polskę Konwencji TIR i rozwiązaniami organizacyjnymi służącymi interesom Państwa i jego bezpieczeństwa celnego.

Izba Skarbowa nie rozważyła tych okoliczności. W tym kontekście skarżący podniósł, że uznanie administracyjne nie może być dowolne, ani też opierać się na argumentacji, która nie przystaje do okoliczności stanu faktycznego, ani nie odpowiada prawu. Sprowadzenie wszystkich okoliczności sprawy do zagrożenia egzystencji, rozumianej jako zagrożenie egzystencji majątkowej, jest zawężającą wykładnią przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy w sposób wnikliwy i pełny.

Skarżące Zrzeszenie podniosło, że z uwagi na jego szczególny charakter i funkcje jakie pełni w ramach międzynarodowego łańcucha gwarancyjnego systemu TIR zagrożenie Jego ważnych interesów stanowi pobranie podatku, kosztem wnoszących składki członków. Postawa Izby Skarbowej, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji obnaża skrajny fiskalizm Państwa, co podważa zaufanie członków skarżącego do Państwa i Zrzeszenia, które jest postrzegane jako ramię Państwa do realizacji jego celów fiskalnych. Taka ocena przewoźników podważa sens członkostwa w Zrzeszeniu i godzi w jego byt.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest przepis o charakterze uznaniowym - art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zaniechać poboru podatku gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Przy czym konstrukcja tego przepisu obliguje organy, aby zanim skorzystają z luzu decyzyjnego na jaki pozwolił im ustawodawca, przeanalizowały wniosek z punktu widzenia zagrożenia poborem podatku ważnego interesu podatnika, a w szczególności jego egzystencji.

Z uwagi na fakt, że przepis ten dotyczy postępowania wszczynanego tylko na żądanie strony szczególnie istotna jest treść jej wniosku, w którym artykułuje swój ważny interes, zagrożony poborem podatku. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek zbadać, zanim podejmie decyzję, czy takie zagrożenie rzeczywiście występuje, przy czym ustawodawca przykładowo nakazuje mu analizować sytuację podatnika pod kątem zagrożenia jego egzystencji. Nie wskazuje natomiast na czym może polegać zagrożenie poborem podatku dla innych ważnych interesów podatnika. Jeśli podatnik chce aby postępowanie podatkowe w tego rodzaju sprawie nie koncentrowało się na kwestii zagrożenia dla jego egzystencji powinien to zasygnalizować przynajmniej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji /art. 167 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

We wniosku z dnia 10.11.1999 r., skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji. Zrzeszenie wnosząc o zaniechanie poboru podatku od towarów i usług od kosztów rozbudowy i modernizacji sprzętu przekazanego nieodpłatnie Urzędom Celnym uzasadniało swoje żądanie tym, że koszty dotyczące wprowadzenia w Polsce Systemu kontroli karnetów TIR, a później jego modernizacji są kontynuacją zaleceń Komitetu Administracyjnego Konwencji TIR i dotyczą wydatków na rzecz jednostek budżetowych. Podatnik eksponował więc nie tyle zagrożenie własnego ważnego interesu poborem podatku, ile interes publiczny, uzasadniający zaniechanie takiego poboru. Należy, jednak zauważyć, że taka przesłanka może zostać zastosowana w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie występuje natomiast w art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b", który był podstawą do wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie.

Również składając odwołanie strona koncentrowała się na podkreśleniu aspektów związanych z interesem publicznym, przemawiającym za zaniechaniem w stosunku do niej, z uwagi na jej szczególną pozycję, poboru podatku. Podniosła jedynie, nie podzielając argumentów Urzędu Skarbowego, że jej sytuacja materialna nie wymaga wsparcia w postaci przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej, iż ma obowiązek dbać o majątek wspólny swoich członków.

Dopiero w skardze do NSA pojawiły się nowe, nie podnoszone w postępowaniu podatkowym argumenty, że członkowie stowarzyszenia nie będą zainteresowani przynależnością do niego w sytuacji tak skrajnego fiskalizmu Państwa, które nie tylko korzysta z darowizn Zrzeszenia, ale także obciąża je z tego tytułu daninami, a ubytek liczby członków może zagrozić jego egzystencji. Pomijając nawet fakt, że ta kwestia nie została poparta żadnymi dowodami w postaci wskazania np. liczby członków, którzy z uwagi na wspieranie darowiznami przez Zrzeszenie administracji celnej zagrozili wystąpieniem, czy też wystąpili ze stowarzyszenia, to i tak nie może być brana przez Sąd pod uwagę przy ocenie legalności decyzji, wydanych w postępowaniu, w toku którego strona takich argumentów nie podnosiła. Sąd zasadniczo orzeka bowiem na podstawie akt sprawy /art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skarżącego, dotyczący dokonania błędnej wykładni art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, sprowadzającej analizę sprawy tylko do kwestii zagrożenia egzystencji podatnika. Przeczą temu zresztą treści uzasadnień decyzji, które zapadły w tym postępowaniu. W szczególności orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera, co przedstawiono wyżej, wszechstronną analizę sytuacji podatnika i przyczyn, dla których mimo doceniania jego roli we wspomaganiu administracji celnej odmówiono jego żądaniu. Decyzja ta nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i mieści się w granicach swobody, jaką przyznał temu organowi ustawodawca w przepisie prawa materialnego, stanowiącego podstawę tego rozstrzygnięcia. Sposób skorzystania z normy uznaniowej, po właściwie przeprowadzonym postępowaniu, a tak było w niniejszej sprawie, należy do sfery polityki, prowadzonej przez organy podatkowe i nie podlega ocenie co do zgodności z prawem. Natomiast kwestia oceny celowości działania organów podatkowych i zasadności zmiany prowadzonej przez nie polityki przyznawania ulg, która początkowo, co zresztą strona podnosiła we wniosku, była niej korzystna, nie należy do kompetencji NSA.

Bardziej lakoniczne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wynika z faktu, że działał on na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą taki sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ wyższego stopnia utrzymywał mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego, uznając je za prawidłowe.

Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia w postępowaniu wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 191. Uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić tylko wówczas gdyby je naruszono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Takich naruszeń w skardze nie wykazano ani też Sąd się ich nie dopatrzył. Zakres tego postępowania był bowiem, jak podniesiono wyżej, uwarunkowany żądaniem strony i naświetleniem przez nią kwestii jej ważnego interesu. Dlatego Sąd za bezzasadny uważa zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego skarga, na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy o NSA, podlegała oddaleniu.