Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] marca 2001r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.
W rozpatrywanej sprawie ustalony został następujący stan faktyczny:
[...] Urząd Skarbowy w C. ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2001r. określił P. S.A. w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, z uwagi na fakt, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości prawidłowej tj. w kwocie 192.989zł, jednakże nie wpłaciła go w całości na rachunek urzędu skarbowego, co spowodowało naruszenie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2002r. skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 250 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 orzekł o niekonstytucyjności niektórych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym braku przepisów przejściowych, które stanowiłyby ochronę podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w okresie obowiązywania decyzji nadającej podatnikom status zakładów pracy chronionej, z tego powodu zaskarżona decyzja spełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią art. 250 tej ustawy termin do złożenia wniosku również został dochowany.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] września 2002r. odmówiła stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wobec tego strona złożyła odwołanie do Ministra Finansów.
Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do jej uchylenia.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że celem przedmiotowego postępowania jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja jest dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona jako podstawę wniosku wskazała art. 247 § 1 pkt 2 ustawy zgodnie, z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana bez podstawy prawnej. Strona skarżąca zarzuca, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01.
Minister Finansów zauważył, iż wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny rozpatrując wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia on zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej określone w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz.776 ze zm.), orzekł, iż ww. przepis jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Ponadto Minister dodał, iż w uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikające z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż biorąc pod uwagę tezę zawartą w pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przede wszystkim fakt, iż przepis art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowił podstawy wydania zakwestionowanej decyzji ostatecznej, bowiem podstawę prawną decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. stanowiły wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – art. 21§ 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i przepisy wykonawcze do tej ustawy tj. § 7 ust. 1 pkt 1 i § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 1124 ze zm.), a także art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Decyzja ostateczna zarówno w sentencji, jaki i uzasadnieniu nie odnosi się do sposobu wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, określonego w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Natomiast dotyczy ona faktu naruszenia przepisu art. 26 ustawy o VAT, który zobowiązuje każdego podatnika składającego deklarację VAT- 7 z wykazanym zobowiązaniem podatkowym do uiszczenia go w terminie określonym w tym przepisie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także pismach stanowiących uzupełnienie skargi, pełnomocnik strony zarzuca decyzji Ministra Finansów:
- - naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. po wejściu w życie wyroku Trybunale Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 w związku z ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;
- - naruszenie prawa procesowego poprzez jego wadliwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie podstawy prawnej decyzji i nie przytoczenie przepisów prawa;
- - wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, poprzez nie wyjaśnienie, czy skarżący podejmował realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych u niego zatrudnionych.
Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na zarzuty skargi Minister Finansów podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Dodatkowo wyjaśnił, iż zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, którego podstawę stanowił powołany przez pełnomocnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. jest bezzasadny, ponieważ decyzja Ministra Finansów zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne w ramach zakreślonych prowadzonym postępowaniem. Ponadto w tym trybie organ podatkowy nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej poprzez analizę stanu faktycznego, lecz bada decyzję pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczący, zatem wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, poprzez nie wyjaśnienie, czy skarżący podejmował realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych u niego zatrudnionych również jest chybiony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...) sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z kolei przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Oceniając zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja wydana w trybie weryfikacji ostatecznych decyzji, a mianowicie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.
Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją prawa procesowego dającą możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych obciążonych najpoważniejszymi wadami. Pełne wyliczenie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji zawiera art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi odpowiednik art. 156 § 1 KPA.
Stwierdzenie nieważności decyzji następuje m.in., gdy decyzja została wydana bez podstawy prawnej – art. 247 § 1 pkt 2 ustawy, co zarzuca strona decyzji ostatecznej będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Należy przyjąć, iż decyzja jest wydana bez podstawy prawnej wtedy, gdy na gruncie systemu prawa nie ma normy prawnej, która w odniesieniu do danego stanu faktycznego uzasadniałaby wydanie tej decyzji.
Kolejną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § § 1 pkt 3 ustawy. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy jest oczywiste, iż z faktami ustalonymi w toku postępowania obowiązująca norma prawna nie wiąże konsekwencji, które organ podatkowy określił w decyzji.
Oceniając zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 podniesiony przez stronę, należy stwierdzić, iż przesłanki wymienione w ww. przepisie w niniejszej sprawie nie występują.
Strona skarżąca żądała stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał uznał, że niektóre przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne, z zatem uzasadnione jest stwierdzenie nieważności decyzji, która została wydana w oparciu te niekonstytucyjne przepisy.
Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), która wesela w życie z dniem 1 stycznia 2000r. pozbawiła zakłady pracy chronionej określonych przywilejów podatkowych, przewidzianych w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), który to przepis przewidywał korzystniejszy sposób rozliczania się z tego podatku.
Nowa regulacja spowodowała zmniejszenie wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik prowadzały zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999r. Zmiany te polegały m.in. na:
- - zastąpieniu możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu podatku tej kwoty na wniosek zainteresowanego;
- - przesunięciu terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje zwrot podatku;
- - wprowadzeniu mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosownego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał Konstytucyjny nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdza jedynie niezgodność z Konstytucją RP zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one niezbędne regulacje. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikające z Konstytucji- obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych (pkt 8 uzasadnienia).
Powołując się na powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż decyzja ostateczna [...] Urzędu Skarbowego w C. nie dotyczyła preferencji w zakresie podatku VAT przewidzianych dla podatników prowadzących zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej objętych przepisem art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 26 ww. ustawy, z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie wpłacił do urzędu skarbowego zadeklarowanego uprzednio podatku VAT.
W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 czy też pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w świetle poczynionych ustaleń.
Sąd ocenił pozostałe zarzuty również za nieuzasadnione.
Zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawiera powołanie podstawy prawnej oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane w ramach nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, którego zakres obejmuje wyłącznie zbadanie decyzji pod względem zaistnienia przesłanek uregulowanych wyczerpująco w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym organ również nie jest uprawniony do ponownej oceny stanu faktycznego dokonanego w decyzji ostatecznej, ponieważ w przypadku stwierdzenia nieważności bada się wady tkwiące w samej decyzji, będące następstwem wadliwego stosowania prawa materialnego.
Zarzut naruszenia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zgłoszony dopiero w piśmie procesowym z dnia 20 października 2004r. stanowiącym uzupełnienie skargi jest o tyle niezasadny, bowiem termin przewidziany w art. 250§ 1 ustawy został zastosowany na korzyść strony skarżącej, zgodnie z jej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2002r.
Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / skargę oddalił.