Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania państwa Heleny i Sławomira M. od decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 8 czerwca 2001 r. (...) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.833,20 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 1.356,90 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 60, 90 zł od zaległości, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. rok w kwocie 14.815,20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 1.338,90 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 58,50 zł.
W podstawie prawnej swojego orzeczenia organ odwoławczy powołał art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa podała, że organ pierwszej instancji określił podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w innej wysokości niż wykazana przez nich w zeznaniu rocznym PIT-37 - 0,00 zł. Wskazał bowiem, że strona dokonując w latach poprzednich odliczeń od podatku ulg z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową nie pomniejszyła ulgi w podatku w kwocie 11.581,23 zł przypadającej od wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu udokumentowanych fakturami VAT o wcześniej dokonane odliczenia od podatku.
W odwołaniu podatnicy zarzucili, że organ podatkowy ograniczył ich prawo do odliczenia wydatków poniesionych w 2000 r. na własne potrzeby mieszkaniowe oraz na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej poniżej przysługującego im limitu odliczeń. Stwierdzili, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1992-2000 przysługiwała im z tego tytułu ulga podatkowa w wysokości 29.260 zł. Pomimo faktu, że jak wynikało z poz. 75 zał. PIT-D przysługiwał im w 2000 r. limit odliczeń do wys. 15 400, 06 zł nie mogli takiej kwoty odliczyć, mimo że wydatkowali ją na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zarzucili Urzędowi Skarbowemu, że dokonał błędnej wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że o kwoty odliczeń dokonanych z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej pomniejsza się wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Tymczasem z przepisu tego wynika, że o kwoty odliczeń dokonanych z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej pomniejsza się - ale nie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, lecz limit tych wydatków.
Ponadto podnieśli, że organ pierwszej instancji zastosował dwukrotne zmniejszenie o kwotę odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej: pierwszy raz pomniejszając limit odliczeń w poz. 74 PIT-D o kwotę 15.168 zł, drugi raz na s. 5 decyzji pomniejszając rzeczywiste wydatki poniesione w 2000 r. o kwotę 17.678, 77 zł tj. nie tylko o kwotę faktycznie odliczoną z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie, ale i o kwotę 2.510,77 /kwota z tyt. oszczędzania w kasie w 2000 r./, której jeszcze nawet nie odliczono.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że strony do 1999 r. korzystając z ulgi mieszkaniowej odliczyły od podatku kwotę 15.168 zł z tyt. systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W roku 2000 poniosły następujące wydatki na cele mieszkaniowe: wpłata do kasy 9050 zł, wydatki na zakup działki 27.416,80 zł oraz wydatki na budowę domu mieszkalnego 60.953,82 zł. W załączniku PIT-D strony wykazały następujące ulgi w podatku - 2.510,77 zł z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, 1.308,06 zł z tytułu zakupu działki oraz 11.581,23 zł z tytułu wydatków na budowę domu -łącznie na kwotę 15.400,06 zł. Ponieważ w zeznaniu podatek został wykazany w kwocie 14.815,22 zł /po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne/ w tej wysokości odliczono ulgę mieszkaniową wykazując ulgę do odliczenia w latach następnych w kwocie 584,84 zł.
Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję miał na uwadze, że strony w czerwcu 2000 r. po upływie określonego w umowie okresu oszczędzania wycofały oszczędności w kwocie 62.670,23 zł z kasy mieszkaniowej, które następnie wydatkowane zostały na budowę domu. Błędnie jednak odliczył składkę na ubezpieczenie zdrowotne Heleny M. w kwocie 213,46 zł, zamiast 231,46 zł.
Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakkolwiek w uzasadnieniu jego decyzji zawarte były błędne stwierdzenia dotyczące kwot odliczeń. Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu ust. 3 art. 27a tej ustawy nie określał limitów ulg podatkowych z poszczególnych tytułów w okresie obowiązywania ustawy, lecz dotyczył kwot odliczeń przysługujących podatnikowi w konkretnym roku, o czym świadczyły wyrazy użyte w pkt 1 ust. 3 tego art. "za rok podatkowy".
Za zasadny Izba Skarbowa uznała zarzut, zawarty w odwołaniu, dotyczący określenia w uzasadnieniu organu pierwszej instancji kwoty dokonanych odliczeń z tyt. oszczędzania w kasie mieszkaniowej w wysokości 17.687,77 zł. Bezspornie wysokość tej kwoty wynosiła 15.168 zł. Jednakże ulga podatkowa od wydatku poniesionego przez stronę w 2000 r. na kasę mieszkaniową nie może być zastosowana z uwagi na fakt wycofania w tym roku podatkowym oszczędności. Zatem kwota ulgi przysługująca stronie w 2000 r. w wysokości 12.889,29 zł powinna być pomniejszona o kwotę 15.168 zł faktycznie dokonanego odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej.
Izba Skarbowa stwierdziła też, że z przepisów ww. ustawy wynika, iż mieszkaniowe ulgi podatkowe sprowadzają się głównie do odliczeń wydatków na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 w oparciu o dokumenty dotyczące poniesienia tych wydatków.
W skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie w istotny sposób prawa poprzez ograniczenie ich prawa do ulgi z tyt. poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. W skardze powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu o dwukrotnym zmniejszeniu o kwotę 15.168 zł należnej im w 2000 r. tzw. "dużej ulgi budowlanej":
- pierwszy raz pomniejszając limit odliczeń wykazany w poz. 74 PIT-D,
- drugi raz na str. 5 uzasadnienia, utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową, decyzji Urzędu Skarbowego, pomniejszając rzeczywiste wydatki poniesione w 2000 r.
Podtrzymali też zawarte w odwołaniu stanowisko w kwestii wykładni art. 27a ust. 12 ww. ustawy. Przepis ten wskazuje, że o kwoty odliczeń z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej pomniejsza się kwoty określone w art. 27a ust. 3 pkt 1a, co oznacza, że pomniejsza się tylko i wyłącznie limit wydatków przysługujący na rok obrotowy, a nie jak uczyniła to Izba Skarbowa, która pomniejszyła zarówno limit wydatków na rok 2000, jak i poniesione przez skarżących wydatki w 2000 r.
Podatnicy nie zgodzili się też z twierdzeniem, że mieszkaniowe ulgi podatkowe sprowadzają się głównie do odliczeń wydatków wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 1. Takie samo prawo do odliczenia przysługuje również w odniesieniu do wydatków, o których mowa w pkt 2 tego przepisu.
Ponadto podatnicy zarzucili organowi drugiej instancji, że w uzasadnieniu wydanej decyzji nie ustosunkował się do pytań, które postawili w odwołaniu, które świadczą o tym, iż zastosowana wykładnia przekreśla sens ulgi mieszkaniowej z tyt. oszczędzania w kasie w przypadku, gdy podatnik dokonuje także innych wydatków na cele mieszkaniowe.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na trudności związane ze stosowaniem art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wadliwą konstrukcję załącznika PIT-D do zeznań podatkowych za 2000 r. zwrócono uwagę zarówno w piśmiennictwie /por. K. Garbel "Ulga za oszczędzanie w kasie mieszkaniowej" - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4/, jak i w oficjalnym stanowisku Ministra Finansów, zawartym w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. Nr PB5/MC-033-164/01/2150, wydanym na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 6 str. 26/, a także orzecznictwie sądowym /wyroki: z dnia 22 marca 2002 r. III SA 2772/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 2 str. 32 oraz z dnia 10 lipca 2002 r. III SA 2142/01 - Glosa 2002 nr 11 str. 38/.
Odzwierciedleniem tych trudności jest także stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa, uznając na s. 3, akapit trzeci, za zasadny zarzut odwołania dotyczący zawyżenia przez organ pierwszej instancji kwoty dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej do roku 2000 w kwocie 17.687,77 zł, tj. obejmującej również odliczenie w wysokości 2.510,77 zł, dotyczące roku 2000, nie wyciągnęła z tego stwierdzenia stosownego wniosku. Wyraziła natomiast pogląd, który nie znajduje podstawy w art. 27a ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 lit. "b" oraz ust. 12 ww. ustawy, że ulga podatkowa od wydatku poniesionego przez stronę w 2000 r. na kasę mieszkaniową nie może być zastosowana z uwagi na fakt wycofania w tym roku oszczędności. Umowa dotycząca systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej nie musi się kończyć z upływem roku podatkowego i nie ma podstaw prawnych do tego aby ograniczać prawa podatnika do zmniejszenia podatku w przypadku, gdy gromadził oszczędności w kasie mieszkaniowej przez część roku podatkowego, jeżeli zostały spełnione inne przesłanki. Nie ma także podstaw do twierdzenia, że ulgi mieszkaniowe sprowadzają się głównie do odliczeń wydatków na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, bowiem ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, o której mowa w pkt 2 tego ustępu, także włączona jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, który był liczony narastająco od wejścia w życie tej ustawy, zgodnie z art. 27a ust. 2, w którym wyraźnie wskazuje się na ust. 1 pkt 1 lit. "b - f" oraz pkt 2.
Z uwagi na fakt, że literalna wykładnia art. 27a ust. 12 z uwagi na wielokrotne odesłania zawarte w tym przepisie, a także na niejasność sformułowania "kwoty określone", w szczególności nieprawidłowo odzwierciedlonego w załączniku do zeznania podatkowego PIT-D, nie prowadzi do jednoznacznych wyników należy przy interpretowaniu tego przepisu brać pod uwagę cel, jakiemu miał służyć. Został on wprowadzony do ustawy po to, aby podatnik z tytułu wydatkowania tych samych środków dwukrotnie nie skorzystał z ulgi podatkowej. Dlatego też określając kwotę pomniejszenia z tytułu odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 tego artykułu należy ustalić, czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone tj. raz jako oszczędności, drugi zaś raz jako wydatki na inwestycje, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli część wydatków inwestycyjnych została pokryta przez podatnika ze środków innych niż objęte ulgą oszczędności w kasie mieszkaniowej to do tej kwoty art. 27a ust. 12 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.
Wydatki skarżących w 2000 r. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę budynku mieszkalnego /27.416,80 oraz 60.953,82 zł/ nie zostały w całości pokryte środkami zgromadzonymi na rachunku w kasie mieszkaniowej /62.670,23 zł/. Z tych względów nie można podatników pozbawiać prawa do ulgi wyliczonej od tych wydatków, które nie zostały wcześniej objęte ulgą. W związku z tym organy podatkowe będą zobowiązane do ponownego przeanalizowania rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2000 r. biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wskazówki.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe załatwiając tę sprawę w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszyły art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, jak również decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy.