Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18.08.1998 r. Urząd Skarbowy W.-P. na podstawie art. 207 w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił Spółce z o.o. "E. G." zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 1998 r. w kwocie 3.937.891 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 1.181.367 zł.
W motywach rozstrzygnięcia podano, powołując się m.in. na kontrolę przeprowadzoną w dniu 23.07.1998 r., że Strona nieprawidłowo wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 1998 r. kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "K. C. G." Sp. z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 18.12.1997 r. dotyczącej sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Urząd stwierdził, że wydatki na nabycie usług i na realizację konstrukcji fundamentów, związane z rozpoczęciem prac na budowie supermarketu, dokumentowane wspomnianymi fakturami dotyczyły nieruchomości, do której Strona nie miała tytułu prawnego, w związku z czym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie podatku naliczonego, z następstwem nienależnego wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku, nastąpiło wskutek naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W konsekwencji, przy jednoczesnej odmowie zwrotu deklarowanej kwoty podatku, na podstawie art. 27 ust. 6 zastosowano sankcję, ustalając dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
Od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił Urzędowi naruszenie art. 165 par. Ordynacji podatkowej przez nie wydanie - po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku - postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wobec czego Stronie uniemożliwiony został czynny udział w postępowaniu podatkowym i naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził ponadto, że decyzja Urzędu odnosi się do stanu faktycznego nieaktualnego w chwili jej wydawania.
Strona dokonała bowiem w dniu 11.08.1998 r., na podstawie faktur korygujących wystawianych przez "K. C. G." Sp. z o.o. "korekty zeznania podatkowego w lipcu za czerwiec 1998 r. wykazując tym razem nadwyżkę podatku należnego", w związku z czym "wykazanie kwoty podatku naliczonego do zwrotu na pierwotnym zeznaniu VAT-7 stało się nieważne". Pełnomocnik Strony podniósł także, że Urząd dokonał nieprawidłowej analizy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 18.12.1997 r. traktując dokonane przez Stronę wpłaty jako nakłady na budowę centrum handlowego, podczas gdy były to częściowe zapłaty na poczet ceny nabywanej nieruchomości.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia 12.10.1999 r. utrzymała ją w mocy.
W uzasadnieniu decyzji dokonano analizy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonych w G., konstruując odmienną od urzędu tezę, iż faktury, z których podatek naliczony Strona uwzględniła w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. wystawione zostały przez Sp. z o.o. "K. C. G." po przyjęciu przez nią od Strony zapłaty zaliczki w wysokości nie przekraczającej 50 procent ceny sprzedaży nieruchomości, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Do takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
Zgodnie natomiast z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W konsekwencji Strona nie miała prawa uwzględniać kwot podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oraz wykazywać w deklaracji podatkowej za ten miesiąc różnicy podatku do zwrotu w kwocie z tych faktur wynikającej.
Ponadto Izba odniosła się do podnoszonego przez pełnomocnika Strony argumentu, że Strona dokonała na podstawie faktur korygujących korekty zeznania podatkowego w lipcu za czerwiec 1998 r. Izba argument ten uznała za pozbawiony znaczenia, bo wiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., podając przypadki uprawniające do wystawienia faktur korygujących, nie przewiduje sytuacji objętej działaniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez Urząd przepisów prawa proceduralnego Izba zgodziła się z pełnomocnikiem Strony, że Urząd Skarbowy powinien był po zakończeniu kontroli podatkowej wydać na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1998 r. Izba zauważyła jednak, że Strona o prowadzonym postępowaniu wiedziała i uczestniczyła w nim. O prowadzeniu postępowania i ewentualnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Urząd zawiadomił bowiem Stronę pismem z dnia 3.08.1998 r. po uprzednio przeprowadzonej kontroli, zakończonej protokołem z dnia 23.07.1998 r. w którym Strona została także pouczona o wynikającym z art. 290 par. 2 Ordynacji podatkowej prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli oraz złożenia stosownych wniosków dowodowych.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła decyzji naruszenie:
- prawa materialnego, a w szczególności art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 165 par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 126, art. 129, art. 207, art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
- Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnego akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Urząd Skarbowy W.-P. po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce nie wydał na podstawie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.
Zauważyć zaś trzeba, iż jak się to podkreśla w piśmiennictwie dotyczącym procedury podatkowej- wszczęcie postępowania jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej skoro w momencie tego zdarzenia następuje nawiązanie stosunku prawno-procesowego pomiędzy organem prowadzącym postępowanie a stroną /przyszłym adresatem decyzji/, powstają uprawnienia i obowiązki procesowe poszczególnych podmiotów, które mogą i powinny być od tej pory realizowane, a w szczególności zaczynają funkcjonować zasady ogólne postępowania czyli obowiązki organu podatkowego unormowane w art. 120-129 Ordynacji podatkowej /zob. Jan Zimmermann, "Ordynacja podatkowa - Komentarz - Postępowanie podatkowe", Toruń, 1998 r., str. 105/. W literaturze podkreśla się również, że "wszczęcie postępowania podatkowego jest zbyt ważną dla podatnika instytucją, aby jej regulacja prawna była niepełna lub pozwalała na dowolną interpretację dokonywaną przez organy skarbowe" /zob. W. Olszowy, "Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola". Warszawa 1997 r. str. 40/.
Mając to na uwadze stwierdzić trzeba, że wskazane uchybienie pociągnęło za sobą wprost kolejne naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania /podkr. Sądu/ i już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja powinna być uchylana na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
- Akta sprawy pozwalają na ustalenie, że przedłużając na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ termin do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym Urząd Skarbowy W.-P. uczynił to w formie pisma kierowanego do strony.
Zdaniem Sądu kwestia ta powinna być natomiast rozstrzygnięta w formie decyzji skoro ma ona istotny wpływ na uprawnienia strony, między innymi w zakresie odsetek /por. wyroki NSA z dnia: 24 marca 1999 r. III SA 5136/98, 15 lutego 2000 r. III SA 8344/98 czy 29 lutego 2000 r. I SA/Wr 2577/98 stwierdzające, że przedłużenie terminu wynikającego z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT powinno nastąpić w drodze decyzji/.
- Nie można też podzielić poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji jakoby w świetle przepisów art. 33 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ brak było podstaw do wystawiania faktur korygujących przez Spółkę z o.o. "K. C. G."
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę podziela bowiem pogląd prezentowany już wcześniej w orzecznictwie /zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1996 r. SA/Po 1467/95 oraz z dnia 13 czerwca 1996 r. SA/Ł 3438/94 - obydwa nie publ./, że przepis art. 33 ustawy o VAT nie wyklucza korekt faktur po ich wystawieniu.
Zdaniem Sądu zakazu wystawienia faktury korygującej w odniesieniu do nieprawidłowo wykazanej w fakturze pierwotnej kwoty podatku nie można też wywieść z treści par. 43 i par. 44 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Zauważyć bowiem trzeba, że treść par. 44 ust. 1 tego rozporządzenia umożliwia korekta w przypadku pomyłek "w jakiejkolwiek innej pozycji faktury" co oznacza również możliwość korygowania faktur z błędnie wykazaną kwotą podatku. Szerokie ujęcie w omawianym przepisie- możliwości korekt faktur oznacza, że każdą konkretną pozycję faktury można skorygować /wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. III SA 1011/99 - nie publ./.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wcześniej ustawy o NSA - orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w myśl art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.