Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 stycznia 1990 r. Urząd Skarbowy w O. dokonał wymiaru opłaty skarbowej od umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na zabudowaną nieruchomość w wysokości 5 mln zł /250 tys. pobrał notariusz/ i decyzję tę doręczył solidarnie zobowiązanym uczestnikom umowy zamiany A.D.-S. w dniu 21 stycznia 1990 r. i Tadeuszowi K. w dniu 31 stycznia 1990 r. A.D.-S. w dniu 5 lutego 1990 r. wpłacił 2.387.500 zł i wystąpił o rozłożenie pozostałej kwoty na raty, a po uzyskaniu decyzji ratalnej pierwszą ratę wpłacił, po czym zaniechał dalszych spłat. Decyzją z dnia 29 marca 1990 r. na skutek odwołania Tadeusza K. Izba Skarbowa obniżyła opłatę skarbową do kwoty 3.872.900 zł.
W związku z niedotrzymaniem terminu spłaty rat Urząd Skarbowy wysłał upomnienia do obydwu dłużników do zapłaty pozostałej należności wraz z odsetkami.
W dniu 8 sierpnia Tadeusz K. złożył wniosek o umorzenie odsetek z motywacją, że zwłoka w terminowym uiszczeniu należności wystąpiła z winy A.D.-S.
Decyzją z dnia 23 sierpnia 1990 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił umorzenia odsetek wskazując, że możliwości płatnicze zobowiązanego pozwalały na ich uiszczenie.
Tadeusz K. w dniu 30 sierpnia 1990 r. uiścił pozostałą część należności wraz z odsetkami i równocześnie wniósł odwołanie do Izby Skarbowej od decyzji Urzędu Skarbowego odmawiającej umorzenia odsetek, w którym zarzucił błędną ocenę jego możliwości płatniczych oraz nieustosunkowanie się przez Urząd Skarbowy do innych argumentów podniesionych we wniosku o umorzenie.
Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 140 i art. 105 Kpa oraz art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzyła postępowanie odwoławcze stwierdzając, że wobec uiszczenia należności w dniu 30 sierpnia 1990 r. w dniu tym - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - zobowiązanie wygasło wobec czego dalsze postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa ustosunkowała się też - na marginesie - do pozostałej argumentacji podniesionej we wniosku o umorzenie wyjaśniając kwestie solidarnej odpowiedzialności dłużników za zobowiązania podatkowe.
Na decyzję Izby Skarbowej wniósł skargę Tadeusz K., w której za bezprawne uważa stanowisko, że wobec zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło a postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zapłaty należności dokonał, gdyż zgodnie z art. 173 Kpa wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku zapłaty. Wskazuje też, że odsetki powstały na skutek zaniechania spłacania rat przez dłużnika solidarnego, a wezwanie do zapłaty doręczone zostało mu w kilka miesięcy po tym w związku z czym do powstania odsetek przyczynił się Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wyjaśniając m.in. że nie uiszczony w terminie podatek /opłata skarbowa/ stał się zaległością podatkową, od której z mocy prawa pobiera się odsetki. Wysłane do skarżącego upomnienie było czynnością poprzedzającą czynności egzekucyjne, do których nie doszło wobec uiszczenia zaległości.
Rozpoznając skargę naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na skutek podania skarżącego z dnia 8 sierpnia 1990 r. zawierającego żądanie umorzenia odsetek naliczonych od należnej opłaty skarbowej. W wyniku tego organ podatkowy I instancji rozstrzygnął to żądanie decyzją z dnia 23 sierpnia 1990 r. wydaną na podstawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ odmawiając umorzenia z braku uzasadnionych do tego podstaw, w szczególności mając na uwadze, iż - zdaniem tego organu - możliwości płatnicze skarżącego pozwalały na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Przedmiotem postępowania była więc wyłącznie sprawa umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, zakończona ostatecznie decyzją Izby Skarbowej umarzającą postępowanie odwoławcze, która to decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Kontrola tej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wymagała więc rozważenia, czy umorzenie postępowania odwoławczego w tej sprawie znajdowało oparcie w przepisach prawa czy też przepisy te naruszało. Podstawę rozstrzygnięcia Izby Skarbowej stanowiły art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 105 Kpa oraz art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Powołane przepisy Kpa przewidują umorzenie postępowania, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Istotnym więc było ustalenie czy na etapie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, a w szczególności w dacie wydania zaskarżonej decyzji, istniał jeszcze przedmiot tego postępowania, który uzasadniałby wydanie przez Izbę Skarbową decyzji merytorycznej czy też z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podlegało ono umorzeniu.
Z akt sprawy wynikało, że odsetki za zwłokę, o których umorzenie ubiegał się skarżący zostały przez niego zapłacone w tej samej dacie, z której pochodziło odwołanie w sprawie ich umorzenia. W tej sytuacji Izba Skarbowa przyjęła, że w dniu zapłaty wygasło zobowiązanie /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a zatem dalsze postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe.
Stanowisko to - zdaniem Sądu - znajdowało pełne uzasadnienie w treści art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę, przedawnienie lub umorzenie. Brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennego potraktowania zobowiązań z tytułu wymagalnych odsetek za zwłokę, które poddane są temu samemu reżimowi co należność główna.
Stanowisko Izby Skarbowej, iż w wyniku zapłaty zobowiązanie wygasło i dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe skarżący określił jako "sprzeczne z regulacją prawną" odwołując się do art. 173 Kpa i stwierdzając, że dokonał zapłaty w wykonaniu obowiązku ustawowego, bowiem w myśl tego przepisu wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku zapłaty.
W związku z tym należy zauważyć, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w art. 173 Kpa ma zastosowanie do decyzji nakładających określone obowiązki, których wykonanie przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym mogłoby narazić osobę, której obowiązki te dotyczą na niepowetowane szkody. Odnosi się to w szczególności do decyzji, których przedmiotem było ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego i wysokości podatku kwestionowanych w postępowaniu odwoławczym. Przyjęcie w art. 173 Kpa jako zasady, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji w tego rodzaju sprawach oraz możliwości wstrzymania wykonania decyzji tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych koresponduje z treścią art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek zwrotu albo zaliczenia z urzędu na inne zobowiązania podatkowe kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków przy uwzględnieniu odpowiedniego oprocentowania. Kwoty nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków występują najczęściej w wyniku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którym obniżono pierwotnie ustalone zobowiązania lub całkowicie je uchylono.
Art. 173 Kpa dotyczy więc sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze ostatecznie ustalone i trwa spór o jego istnienie albo wysokość.
Całkowicie odmienna sytuacja występuje wówczas gdy mamy do czynienia z odrębnym postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W myśl art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzenie może dotyczyć tylko zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę tj. zobowiązań wymagalnych, ustalonych ostateczną decyzją lub ciążących na dłużniku z mocy prawa /art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W postępowaniu o umorzenie zaległości mogą być podniesione względy natury słusznościowej tj. ważne względy gospodarcze lub społeczne, zaś decyzja organu mająca charakter decyzji uznaniowej nie rozstrzyga o żadnych nowych obowiązkach poza tymi, które ciążą już na dłużniku z mocy innej ostatecznej decyzji lub z mocy prawa. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości byłby więc w zasadzie bezprzedmiotowy, gdyż w swojej istocie dotyczyłby wstrzymania obowiązków wynikających z innego tytułu prawnego. Stąd zarzut skarżącego dotyczący sprzeczności zaskarżonej decyzji z regulacją zawartą w art. 173 Kpa należało uznać za chybiony. Odstąpienie przez Izbę Skarbową od umorzenia postępowania odwoławczego i merytoryczne rozstrzygnięcie odwołania byłoby niewłaściwe nie tylko dlatego, że dotyczyłoby to zobowiązania, które już nie istnieje, ale również z tego względu, że w razie ewentualnego rozstrzygnięcia odwołania na korzyść skarżącego brak byłoby podstawy prawnej do zwrotu kwoty, której dotyczył wniosek o umorzenie.
Podstawy takiej nie mógłby stanowić powołany wyżej art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który - jak wyżej wyjaśniono - przewiduje tylko obowiązek zwrotu kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych. Decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie rozstrzygają o tym czy podatek był należny albo czy został ustalony we właściwej wysokości lecz o umorzeniu wymagalnych już zobowiązań z innych gospodarczo lub społecznie uzasadnionych względów. Powyższe rozważania prowadzą do sformułowania wniosku, że zapłata przez dłużnika należnych odsetek za zwłokę w czasie toczącego się postępowania międzyinstancyjnego w sprawie o ich umorzenie powoduje wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu /art. 26 art. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego /art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 105 Kpa/. Z tych względów skarga jako nieuzasadniona, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu. Z uwagi na przedmiot postępowania w niniejszej sprawie pozostałe kwestie podniesione w skardze, a dotyczące naliczenia odsetek musiały pozostawać poza rozważaniami Sądu. Ubocznie więc należy zauważyć, że trafne było stanowisko Izby Skarbowej w kwestiach dot. solidarnej odpowiedzialności dłużników oraz powstanie obowiązku uiszczenia odsetek bez wezwania, czego nie zmieniał fakt wysłania upomnień w postępowaniu egzekucyjnym.