Uzasadnienie
W dniu 21 czerwca 1999 r. Mirosław G., prowadzący stację benzynową "M." oraz Piotr K., właściciel przedsiębiorstwa "D.", zawarli umowę sprzedaży cysterny LAG-50 za cenę 55.000 zł. Z tytułu tej umowy Urząd Skarbowy w M. w dniu 6 lipca 1999 r. wymierzył opłatę skarbową w kwocie 1.100 zł.
W dniu 21 czerwca 2000 r. Piotr K. wystąpił do Izby Skarbowej w G. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji, ze względu na rażące naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Decyzją z dnia 11 lipca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w G. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w M. Wskazano w uzasadnieniu decyzji, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest przykładem normy prawnej, która nie została sformułowana w sposób jednoznaczny, co dopuszcza jej niejednolitą interpretację. Natomiast rażące naruszenie prawa, stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej występuje wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a treścią przepisu prawa. Nie stanowi natomiast takiego naruszenia wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu.
Od decyzji Izby Skarbowej w G. Piotr K. wniósł odwołanie do Ministra Finansów, w którym powtórzył argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności. Nadto zarzucił Izbie Skarbowej w G., że nie rozpatrzyła wniosku o stwierdzenie nieważności w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest braku podstawy prawnej. W odwołaniu wywodzono, że niejednokrotnie brak jest możliwości jednoznacznego odróżnienia sytuacji, w których decyzja została wydana bez podstawy prawnej od decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2000 r. (...) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2000 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano między innymi, że w orzecznictwie sądowym przyjmowano odmienne stanowisko w zakresie objęcia opłatą skarbową rzeczy używanych. Minister Finansów wskazał na rozbieżne orzeczenia w tym przedmiocie. Minister Finansów stwierdził, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że decyzją organu podatkowego I instancji rażąco narusza prawo. Zdaniem Ministra Finansów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 w wyroku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący na przesłankę braku podstawy prawnej nie wskazał we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Piotra K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji Ministra Finansów i Izby Skarbowej w G. Zarzucił wymienionym decyzjom naruszenie przepisów art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej a także art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego w M. określająca opłatę skarbową od umowy sprzedaży używanej cysterny wydana został z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej. Umowa sprzedaży została zawarta między podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jej przedmiotem jest towar używany, którego sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy.
W związku z tym do przedmiotowej umowy stosuje się normę wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, przewidującą wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w przypadku sprzedaży dokonywanej między podatnikami podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnienie wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w przypadku sprzedaży towarów używanych dokonywanej między podatnikami podatku od towarów i usług była przedmiotem różnych interpretacji. Świadczy o tym rozbieżność w zakresie interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, która wystąpiła w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano przykłady odmiennych interpretacji wymienionego przepisu prawa dokonanych przez różne składy orzekające NSA. Niewątpliwie zatem należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej w G. wyrażone w decyzji z dnia 11 lipca 2000 r., iż art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest normą, która poprzez niejednoznaczne brzmienie prowadzi do niejednolitej jej wykładni.
Zaskarżona decyzja jest decyzją ostateczną, kończącą postępowanie wszczęte przez skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej wymiaru opłaty skarbowej podjętej w dniu 6 lipca 1999 r. przez Urząd Skarbowy w M. Postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem szczególnym, które poświęcone jest zbadaniu czy przy wydaniu decyzji nie zostały popełnione kwalifikowane uchybienia, określone enumeratywnie w przepisach art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wśród przesłanek stwierdziła nieważności występuje rażące naruszenie prawa i wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może stać się powtórzeniem postępowania odwoławczego, a więc postępowania w trakcie którego zaskarżona decyzja jest badana z punktu widzenia merytorycznej zasadności.
Rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjęto, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy w sposób oczywisty, jasny, wyraźny i bezsporny stało w sprzeczności z przepisami prawa materialnego lub z ustaloną przepisami prawa procesowego procedurą postępowania. Rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w stosowaniu prawa. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy istnieją możliwości różnicy interpretacji przepisów prawa, jak to wystąpiło w sprawie mniejszej. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.
Jak chodzi o brak podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, to przesłanka ta występuje wtedy, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego /por. J. Zimmermann - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998. str. 347 i nast./.
Oczywistym jest więc, że taka sytuacja nie zachodzi w sprawie niniejszej, gdyż w chwili wydawania decyzji, która jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, istniała podstawa prawna do jej wydania, wprawdzie podlegające rozbieżnym interpretacjom, to jest art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Z tego też względu orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.