Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. w toku kontroli dokonanej u Magdaleny R., prowadzącej zaewidencjonowaną działalność gospodarczą /bar piwny "PUB w Piwnicy"/ i będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1999 r. ustalił, że podatniczka złożyła do tut. Urzędu Skarbowego przed wszczęciem kontroli deklaracje VAT-7 tylko za styczeń i lipiec 1999 r. Dopiero po wszczęciu kontroli w dniu 30 sierpnia 1999 r. złożyła brakujące deklaracje oraz korektę deklaracji za lipiec 1990 r., z wykazaną niższą kwotą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek w wysokości 227 zł /według poprzedniej deklaracji 269 zł/
W takim stanie rzeczy po wszczęciu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. (...), wydaną z powołaniem na art. 207, art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Magdalenie R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. /łącznie 7.009 zł/ oraz od lutego do czerwca 1999 r. /łącznie 7.853 zł/, nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 1998 r. w wysokości 227 zł i zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. w kwocie łącznie 6.177 zł oraz za miesiące od lutego do czerwca 1999 r. - łącznie 7.286,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.939,50 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o jej zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji/ zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że brakujące deklaracje były składane w Urzędzie Skarbowym, jednakże nie czyniła tego osobiście. W celu potwierdzenia tego faktu wnosiła o przesłuchanie osoby, która w jej imieniu składała deklaracje, jednak w toku kontroli, z uwagi na niestawienie się świadka, odstąpiono, jej zdaniem bezzasadnie, od jego przesłuchania. Ponadto postawiła pytanie czy było możliwe księgowanie przez 10 miesięcy wpłat podatku bez istnienia deklaracji podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania Magdaleny R. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 kwietnia 2000 r. (...), wydaną z powołaniem na art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 112, art. 19 ust. 3 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stroną, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że podatniczka była kilkakrotnie wzywana do Urzędu Skarbowego w celu złożenia brakujących deklaracji i nie wykonała tego obowiązku. Dopiero po bezskutecznych wezwaniach została wszczęta kontrola. Strona nie potrafiła udowodnić, że deklaracje zostały przekazane do Urzędu Skarbowego. Złożyła wprawdzie oświadczenie Marii K., z którego wynikało, że ta osoba składała w imieniu podatniczki deklaracje VAT - 7, ale nie potrafiła podać jej adresu gdyż kontakt z Marią K. w jej imieniu miała utrzymywać Bogumiła D., która pośredniczyła w przekazywaniu Marii K. deklaracji podatniczki. Po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu Bogumiły D. do złożenia zeznań w charakterze świadka, organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu gdyż strona o to wniosła.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Magdalena R. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W., zarzucając jej obrazę art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu, polemizowała z poglądem Izby Skarbowej, że jej oświadczenie o cofnięciu wniosku dowodowego było wystarczającą przesłanką do odstąpienia od przesłuchania świadka. Konieczność przesłuchania tego świadka była ewidentna, a rezygnacja z tego dowodu spowodowała, że materiał zebrany w sprawie jest niepełny i nie mógł być podstawą prawidłowej decyzji. Za nieprawdziwe uznała stwierdzenie Izby Skarbowej/ że przed rozpoczęciem kontroli była wzywana do złożenia brakujących deklaracji, wezwano ją w tym okresie tylko raz do poprawienia złożonej deklaracji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W dodatkowych pismach procesowych strony postępowania sądowoadministracyjnego rozwinęły swoje stanowisko i przedstawiły dodatkowe argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie organ nie neguje faktu wpłacania przez podatniczkę podatku od towarów i usług za miesiące 1998 i 1999 r., wymienione w zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność czy strona w odpowiednim terminie, jak twierdzi, złożyła stosowne deklaracje VAT-7, czy też uczyniła to po raz pierwszy dopiero po wszczęciu kontroli przez Urząd Skarbowy, na żądanie kontrolujących.
Wbrew wymogom art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej ta kwestia nie została należycie wyjaśniona. Wprawdzie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona złożyła oświadczenie o wycofaniu wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania Marii K./ jednakże w odwołaniu ponownie podniosła kwestię konieczności przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu z przesłuchania świadka, który w jej imieniu składał deklaracje, zarzucając organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił istotnej dla sprawy okoliczności. Zwróciła także uwagę, że fakt nie zgłaszania się drugiego świadka /Bogumiły D. - dop. sądu/ na przesłuchanie, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie powinien spowodować odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu. Tymczasem w postępowaniu odwoławczym nie podjęto nawet próby uzupełnienia materiału dowodowego, mimo, że taką możliwość przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowe, opierając się jedynie na materiale dowodowym zebranym przez Urząd Skarbowy.
Także, wbrew art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkowano się do argumentów podnoszonych przez stronę, że kwoty wpłacanego przez nią podatku były zgodne z kwotami zadeklarowanymi oraz z prowadzoną przez nią dokumentacją księgową, jak również, że nie wzięto pod uwagę, iż w aktach znajduje się jej deklaracja za styczeń 1999, jako jedyna rzekomo złożona w terminie. Strona, do czego także nie odniesiono się w decyzji organu drugiej instancji, zwracała uwagę, że trudno wyobrazić sobie, żeby podatnik prowadzący kilka lat działalność gospodarczą, rzetelnie i terminowo wywiązujący się z zobowiązań, składał nagle deklarację za jeden miesiąc, a nie składał ich za kilka innych /poprzedzających i następujących po tym miesiącu -dop. sądu/. Nie wyjaśniono też w decyzji organu odwoławczego i innej kwestii podnoszonej przez podatniczkę w jaki sposób możliwe było księgowanie wpłacanych przez nią kwot podatku od towarów i usług/ jeśli nie towarzyszyły im deklaracje. Do tego zagadnienia Izba Skarbowa odniosła się dopiero w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2001 r., co jednak, jak potwierdza utrwalone orzecznictwo NSA, nie może sanować wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji.
Podsumowując tę część wywodów należy zauważyć, że popełnione uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy konsekwentnie prezentowane przed organami podatkowymi, również w toku kontroli, stanowisko podatnika, że składała za pośrednictwem osób trzecich deklaracje /biorąc pod uwagę trudną sytuację osobistą skarżącej w tym czasie związaną z poważną chorobą dziecka, na co zwracała uwagę w odwołaniu, taki sposób załatwiania przez nią rozliczeń z organami podatkowymi nie może być traktowany jako lekceważenie realizacji swoich obowiązków/ odpowiada stanowi faktycznemu, czy też nie.
Ponadto Sąd nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, że podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wyłącznie obniżając VAT w deklaracji podatkowej złożonej w oznaczonym ustawą terminie. Stanowisko to zostało rozwinięte w piśmie procesowym Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2001 r. gdzie stwierdzono, że złożenie brakujących deklaracji VAT w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej nie może być wzięte pod uwagę i stało się bezprzedmiotowe, gdyż zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, terminem zawitym do złożenia deklaracji VAT lub ich korekty jest przeddzień wszczęcia kontroli przez organ podatkowy. W przepisie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest mowa tylko o sytuacji związanej z terminem realizowania przez podatnika prawa do zmiany już złożonej deklaracji. Nie dotyczy on kwestii składania nie przekazanych w terminie /co jak była mowa wyżej nie zostało w sprawie przesądzone/ deklaracji. Stosowanie zaś w tym przypadku analogii lub wykładni "z mniejszego na większe" nie może, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, mieć zastosowania gdyż dotyczy kwestii związanej z pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W orzecznictwie sądowym zostało wyrażone stanowisko, które w zależności od dokonania ustaleń co do stanu faktycznego w tej sprawie może mieć zastosowanie, że nie składanie przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług powoduje jedynie ten skutek, że nie może podatnik żądać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie powoduje natomiast zakazu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określaniu podatku przez urząd skarbowy /wyrok NSA z dnia 14 marca 1997 r. SA/Bk 1283/95, opubl. w zbiorze A. Bącal, M. Arnold "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" Warszawa 1999 str. 376-378/.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Izby Skarbowej w W.