Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 listopada 1997 r. (...) w części określającej Januszowi J. podatek od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 1993 r. zaś w pozostałej części tj. określającej ten podatek za sierpień, listopad i grudzień 1993 r. utrzymała decyzję organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat. Skoro przedmiotowa decyzja dotyczy 1993 r. to możliwe było wydanie decyzji jedynie do dnia 31 grudnia 1998 r.
Natomiast, zdaniem Izby Skarbowej, organ I instancji w sposób prawidłowy określił odwołującemu podatek VAT za sierpień, listopad i grudzień 1993 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie daje wiary wyjaśnieniom podatnika, złożonym w dniu 29 września 1999 r. a dotyczącym nieokazania rejestrów zakupów w momencie rozpoczęcia kontroli, gdy żądał tego kontrolujący, lecz dopiero w dniu podpisywania protokołu kontroli, gdyż tłumaczenie podatnika, że powodem nieudostępnienia tychże rejestrów było spowodowane niekompetencją pracownika zatrudnionego przez odwołującego jest niewiarygodne. Wywiodła nadto, że gdyby nawet przyjąć za prawdziwe powyższe wyjaśnienia, to fakt nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowych VAT za sierpień, listopad i grudzień 1993 r. powodował, iż nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur.
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa w sposób szczegółowy wykazała zarówno kwoty podatku oraz kwoty netto i brutto z powołaniem się na dokumenty, z których wyliczenie podatku wynika.
Ponadto wyjaśniła, iż podatnikiem jest Janusz J. i to na niego nie zaś na przedsiębiorstwo, którego jest podatnikiem wydane zostały decyzje podatkowe.
W skardze Janusz J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, której zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 7, art. 15, art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Stwierdził, iż uzasadnienie decyzji jest niejasne i nie daje mu możliwości skontrolowania prawidłowości wyliczonego podatku. Wywiódł, iż Izba Skarbowa nie wyjaśniła w sposób wnikliwy i rzetelny okoliczności prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży. Nie przeprowadzenie przez Izbę Skarbową postępowania wyjaśniającego w tym zakresie narusza zasadę dwuinstancyjności. Wywiódł w dalszej części skargi, że Izba Skarbowa uchylając w części decyzję Urzędu Skarbowego nie umorzyła postępowania w I instancji oraz nie rozstrzygnęła co do istoty sprawy. Zwrócił nadto uwagę na prawidłowość postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna. Zasadniczą rolą w funkcjonowaniu mechanizmu opodatkowania i odliczania w podatku od towarów i usług odkrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, a także sprzedaż towaru i świadczenie usługi jak i dokonanie odprawy celnej. Wśród tych dokumentów podstawowe znaczenie mają deklaracje podatkowe, które podatnicy mają obowiązek składać w urzędach skarbowych w określonych prawem terminach /art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz fakty stwierdzające nabycie towarów i usług a w przypadku importu - dokumenty celne.
Szczególna rola powyższych dokumentów wiąże się z przewidzianą prawem procedurą ustalania kwot podatku od towarów i usług, które to dokumenty obowiązują ewidencjonowane w określony prawem sposób obroty podatnika. Faktura lub rachunek uproszczony zgodnie z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, który podatnicy mają obowiązek wystawiać powinny w szczególności stwierdzić sprzedaż towaru lub świadczenie usług, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zawarte w tych dokumentach dane mają podstawowe znaczenie dla mechanizmu obliczania i poboru podatku VAT.
Z istoty omawianego podatku oraz faktycznej metody jego obliczenia wynika, że podstawę do odliczeń od podatku należnego może stanowić jedynie faktura, a obliczenia może dokonać tylko ten podmiot, który przestrzega przepisów w zakresie dokumentowania obrotów. W przeciwnym razie prawo to ulega istotnemu ograniczeniu i mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towaru i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1994 r. - SA/Po 1213/93 - nie publ./. Tak więc prawo do odliczenia oparte jest na formalnych przejawach zdarzeń gospodarczych opisanych w dokumencie.
Ponadto należy podkreślić, że fakty stanowiące podstawę obliczenia i poboru podatku VAT muszą być oparte na materiałach zawartych w ewidencji podatnika, które obowiązany on jest prowadzić zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Powyższa ewidencja winna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do sporządzenia deklaracji podatkowej. Innymi słowy - ewidencja ma zawierać dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług, konstrukcja deklaracji określa zakres ewidencji. Wprawdzie ustawodawca nie precyzuje terminu dokonania wpisów do ewidencji, to przecież ma ona zawierać dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji, zapisy te powinny być dokonane nie później niż przed złożeniem tej deklaracji.
Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, iż skarżący w 1993 r. złożył tylko deklarację VAT-7 za lipiec i w tym miesiącu miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur lub rachunków uproszczonych. Również Izba Skarbowa w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, iż podatnik nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Faktem jest również, iż skarżący wykonując sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" procent nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Polski. Powyższe kwestie były przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny i zostały w sposób jednoznaczny ocenione. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 1999 r. III SA 5624/98 stwierdził, iż faktura korygująca na którą powołuje się podatnik, nie tylko nie zawiera elementów wymaganych przez par. 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ ale nawet jej proste zestawienie z treścią faktury korygującej nie pozwalało stwierdzić, co i z jakiej przyczyny podatnik skorygował. Przypomniał o zasadzie prawdy formalnej obowiązującej w podatku od towarów i usług.
Nadmienił, że skoro organy podatkowe wdały się w rozważenia nad okolicznością, czy podatnik prowadził faktycznie ewidencję zakupu to winien tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić. Jednakże w dalszej części uzasadnienia wskazał, że nie złożenie przez podatnika deklaracji VAT-7 powoduje, że bez względu czy podatnik prowadził ewidencję czy też jej nie prowadził, nie ma on prawa do obniżenia podatku.
Powyższą kwestię Izba Skarbowa w sposób wyczerpujący wyjaśniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Również w sposób jasny przedstawiła sposób obliczania zobowiązania podatkowego za sierpień, listopad i grudzień 1993 r. stosując się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa stwierdzić należy, że powołany przepis nie daje możliwości organowi odwoławczemu umorzenia częściowego decyzji organu I instancji. Z tego też względu organ odwoławczy mógł tylko uchylić decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązania za lipiec, wrzesień i październik 1993 r. kasując decyzję w tej części, natomiast w pozostałej części - utrzymać w mocy decyzję.
Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co też mając na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.