Uzasadnienie
W dniu 2 stycznia 1991 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy Ireną A. a Bronisławem A. W dniu 22 stycznia 1991 r. Urząd Miejski w O. zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej (...) zgłoszoną przez Bronisława A. działalność Przedsiębiorstwa P.-U. jako firmę prowadzoną jednoosobowo;
W dniu 15 kwietnia 1993 r. Bronisław A. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-2, przeznaczonym dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, określając Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" jako spółkę cywilną. Następstwem tego zgłoszenia było wpisanie spółki do rejestru podatników VAT z jednoczesnym nadaniem jej numeru identyfikacyjnego (...).
Zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej w 1991 r. (...) Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" Bronisław A. - zostało z niej wykreślone na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w O. - Wydział Rozwoju Gospodarczego z dnia 14 czerwca 1994 r. (...).
Na podstawie umowy sporządzonej w dniu 30 maja 1994 r. Bronisław A. swoje uprawnienia i obowiązki jako wspólnika spółki cywilnej "A-O", wynikające z umowy spółki z 1991 r., przekazał z dniem 30 czerwca 1994 r. na rzecz Mariusza A. W dniu 14 czerwca 1994 r. Irena A. i Mariusz Dominik A. zawarli umowę spółki cywilnej, stawiając sobie za cel wspólne prowadzenie Przedsiębiorstwa P.-U. "A-O" z siedzibą w O. W dniu 14 czerwca 1994 r. do prowadzonej przez Urząd Miejski w O. ewidencji działalności gospodarczej zostało wpisane (...) Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena A. i Mariusz Dominik A. - z datą rozpoczęcia działalności od 20 czerwca 1994 r.
W dniu 1 lutego 2000 r., zgodnie z aneksem od umowy spółki z dnia 14 czerwca 1994 r., do spółki cywilnej "A-O" Irena A. i Mariusz Dominik A. przystąpił Bronisław A. Na podstawie dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy stwierdził, że w dniu 14 czerwca 1994 r., w wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej pomiędzy Ireną A. i Mariuszem A., oraz dokonanego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, powstał nowy podmiot gospodarczy, a tym samym zaistniał nowy podatnik VAT, który zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - powinien być zgłoszony Urzędowi Skarbowemu w celu dokonania rejestracji podatkowej oraz nadania numeru identyfikacji podatkowej.
Konsekwencją nie dokonania obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jest wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku, o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie prawnej Urząd Skarbowy w O. zakwestionował wykazane przez Spółkę Cywilną "A-O" Irena A. i Mariusz A. - w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. obniżenie podatku należnego w kwocie 11.629 zł o podatek naliczony w kwocie 1.448 zł, określając w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 5, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 434 zł.
Izba Skarbowa w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 26 września 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2000 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że w czerwcu 1994 r. nastąpiła zmiana formy prawnej działalności gospodarczej poprzez przekształcenie działalności prowadzonej samodzielnie przez Bronisława A. jako osobę fizyczną w działalność prowadzoną w formie dwuosobowej spółki cywilnej "A-O" Irena A. i Mariusz Dominik A. Zatem w sensie prawnym oznacza to zakończenie działalności przez dotychczasowy podmiot i powstanie nowego podmiotu gospodarczego. A nawet gdyby przyjąć, że przed 14 czerwca 1994 r. Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" prowadziło działalność w formie spółki cywilnej zawiązanej przez małżonków Bronisława i Irenę A., co jest wprawdzie pisemnie stwierdzone umową spółki z dnia 2 stycznia 1991 r., lecz nie zostało zalegalizowane stosownym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, to i tak dokonana podmiana wspólników wiązała się w praktyce z wystąpieniem jednego ze wspólników /Bronisława A./, w związku, z czym spółka przestała istnieć.
Następnie zawiązała się nowa, dwuosobowa spółka cywilna, o innym składzie osobowym - Irena A. i Mariusz A. Fakt ten wprost i jednoznacznie wynika z dokonanego w dniu 14 czerwca 1994 r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, który potwierdza kreowanie nowego podmiotu gospodarczego.
W skardze na powyższą decyzję wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A-O" s.c. Bronisław A., Irena A., Mariusz Dominik A. kwestionują fakt, iż w dniu 14 czerwca 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy pod nazwą Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena i Mariusz A., które to założenie przyjmują w zaskarżonych decyzjach organy skarbowe. Konsekwencją tego założenia jest to, że wymieniona spółka jako nie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej (...), który był nadany innemu podatnikowi, a tym samym nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W celu wykazania ciągłości istnienia Spółki Cywilnej "A-O". Autorzy skargi wyodrębniają w jej działalności trzy okresy ze względu na jej skład osobowy, a mianowicie: 1/ od 22.01.1991 r. - Bronisław A. i Irena A. /małżeństwo/; 2/ od 30.05.1994 r. do 30.06.1994 r. - Bronisław, Irena i Mariusz Dominik A. /rodzice i syn/: 3/ od 30.06.1994 r. do obecnej chwili - Bronisław, Irena, Mariusz Dominik A. /rodzice i syn/.
Wspólnicy zaznaczają przy tym, że firma cały czas działa pod tą samą nazwą, tym samym adresem i wykonuje tę samą działalność. W dniu 15.04.1993 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT i otrzymała NIP i tym numerem identyfikacyjnym posługuje się w kontaktach z kontrahentami oraz z Urzędem Skarbowym. Następnie wspólnicy formułują tezę, że przyjęte przez organy skarbowe założenie, iż od 14 czerwca 1994 r. spółka funkcjonuje jako nowy podmiot gospodarczy, który powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskać nowy NIP, wynika z nieporozumienia oraz z niedopatrzenia Urzędu Skarbowego w O. Zarzut ten uzasadniają w ten sposób, że faktycznie w dniu 14.06.1994 r. Irena i Mariusz A. zawarli umowę spółki cywilnej, jednak stanowiła ona jedynie realizację postanowień umowy z dnia 30.05.1991 r. pomiędzy Bronisławem, Ireną i Mariuszem Dominikiem A., na mocy, której Mariusz Dominik A. przystępuje do spółki, natomiast Bronisław A. z dniem 30.06.1994 r. przekazuje mu obowiązki i uprawnienia wspólnika. Wspólnicy zaznaczają przy tym, że wszystkie zmiany umowy spółki rejestrowane były w Urzędzie Skarbowym w O. i załączone do druków VAT-2, składanych celem uaktualnienia danych.
Kolejny zarzut dotyczy tego, że organy skarbowe dopiero po sześciu latach, na podstawie tych samych dokumentów, stwierdzają nieprawidłowości w działaniu podatnika. Zdaniem skarżących istota zgłoszenia aktualizacyjnego polega na tym, że zawiera ono zmiany w stosunku do danych zamieszczonych we wcześniejszym zgłoszeniu. Wobec tego obowiązkiem organu skarbowego było sprawdzanie uprzednio przedstawionych danych, a także sprawdzenie czy tytuł zgłoszenia odpowiada jego treści, tzn. czy jest to zgłoszenie aktualizacyjne czy też zgłoszenie rejestracyjne. W przypadku ustalenia, że zgłoszenie nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa, Urząd Skarbowy obowiązany był wezwać składającego zgłoszenie do złożenia niezbędnych wyjaśnień oraz usunięcia braków w terminie siedmiu dni. Niedopełnienie tego obowiązku przez organ podatkowy nie może obciążać podatnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości okoliczności, że w dniu 14 czerwca 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy pod nazwą Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena A. i Mariusz Dominik A. Świadczą o tym: umowa spółki prawa cywilnego zawarta w dniu 14 czerwca 1994 r. pomiędzy Ireną A. i Mariuszem Dominikiem A. oraz wpis w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miejski w O. (...) z datą rozpoczęcia działalności od 20 czerwca 1994 r. Twierdzenie, więc przez skarżących, że Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena A. i Mariusz Dominik A. nie jest nowym podmiotem gospodarczym, lecz kontynuatorem PPU "A-O" s.c. wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej (...) nie znajduje żadnego uzasadnienia.
Zgodzić się natomiast należy, ze stroną skarżącą, a w szczególności z poglądem zaprezentowanym w uzupełnieniu skargi z dnia 26 listopada 2001 r., że Spółka cywilna PPU "A-O" dokonała w istocie prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkiem natomiast urzędu skarbowego jest potwierdzenie zgłoszenia.
Zgłoszenie rejestracyjne w swej istocie jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego i jeżeli zawierało braki lub nie spełniało wymagań ustalonych przepisami prawa organ podatkowy obowiązany był wezwać podatnika do usunięcia tych braków /wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Ka 1128-1130/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 4 str. 109/. W sprawie niniejszej Urząd Skarbowy zamiast potwierdzić zgłoszenie w przewidzianej prawem formie i nadać nowy numer identyfikacji podatkowej, ograniczył się jedynie do poczynienia na złożonym przez podatnika formularzu VAT-2 dopisku uaktualnienie i wpisania starego numeru identyfikacyjnego nadanego decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego z dnia 8.06.1993 r.
To uchybienie organu podatkowego wprowadziło podatnika w błąd. Konsekwencją tego błędu było to, że podatnik używał starego /nieaktualnego/ numeru identyfikacji podatkowej działając w przeświadczeniu, że jest to numer prawidłowy.
W ocenie Sądu podatnik ma prawo działać w zaufaniu do działań organów podatkowych i jeżeli te działania okażą się wadliwe, podatnik nie może ponosić ujemnych tego konsekwencji. W ocenie Sądu należało przyjąć, że podatnik dokonał w przewidzianej prawem formie i trybie zgłoszenia rejestracyjnego, a tym samym twierdzenie organów podatkowych, że takiego zgłoszenia nie dokonał jest nieuprawnione.
Powyżej stwierdzone uchybienia naruszają przepisy, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkują uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.