Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w D decyzją z 30.7.1999 r. (...) określił Halinie S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 1.076,20 zł i stwierdził istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 256,50 zł.
Powyższą decyzję Halina S. zaskarżyła odwołaniem z 13.8.1999 r., nie podzielając stanowiska Urzędu Skarbowego w D. w sprawie nieuwzględnienia odliczenia od dochodu z tytułu umowy o stypendium.
Zdaniem strony umowa o stypendium za wyniki w nauce z 2.01.1998 r. stanowiła wystarczający tytuł prawny do stwierdzenia trwałego ciężaru mającego charakter stały, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. decyzją z 21.10.1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji m.in. podniosła, że warunkiem odliczenia od dochodu jest uznanie, że dany wydatek można uznać za trwały ciężar oparty na tytule prawnym. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było przede wszystkim, czy świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy kształtuje trwały stosunek zobowiązaniowy.
Nie można uznać za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika - w drodze umowy lub jednostronnej czynności - do ponoszenia określonych świadczeń. Uznanie dobrowolnego zobowiązania za trwały ciężar oznaczałoby możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych. Takie działanie byłoby w sprzeczności z zasadą, że obowiązek podatkowy i jego wysokość określaj ą ustawy.
Oceniając kwestie "trwałości ciężaru" na podstawie treści umowy stanowiącej tytuł prawny do wypłacania stypendium należy zaznaczyć, że ustanowienia tego stypendium, nie można uznać za świadczenie noszące cechy trwałości, w znaczeniu jaki daje temu określeniu język potoczny /nieulegający zmianom, stały, ciągły/.
Pojęcie "trwałe ciężary" nie obejmuje swym zakresem stypendiów za osiągane wyniki w nauce. Podkreśla się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w jednym z przepisów - art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 terminem "stypendium", zatem nie można uznać, że odnosi się do tego samego terminu "stypendium" również w innym przepisie, ale posługując się pojęciem "trwałe ciężary".
Tzw. stypendia fundowane przez osoby prywatne nie mieszczą się w definicji "trwałego ciężaru", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Stypendium, które Halina S. zobowiązała się płacić przez okres od 2.1.1998 r. do 30.7.1999 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej nazwanej przez stronę stypendium za wyniki w nauce, nie ma cech trwałego ciężaru.
W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając ustalony stan faktyczny, świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy, w której strona w momencie jej sporządzenia określiła termin końcowy, do kiedy będzie świadczone, tj. do 30.7.1999 r., nie daje podstaw do zakwalifikowania go jako świadczenia o cechach trwałego ciężaru.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina S. wnosiła o uwzględnienie odliczenia z tytułu stypendium i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. Skarżąca podkreśliła, że dokonała odliczenia od dochodu w wysokości 2.750 zł z tytułu renty i innych trwałych ciężarów, którego podstawą była umowa z 2.01.1998 r. o stypendium za wyniki w nauce. Podniosła, iż umowa o ustanowienie stypendium jako umowa nienazwana nie jest zabroniona w prawie cywilnym, jak i podatkowym. Prywatne stypendium jest trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym, podlegającym odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaznaczyła, powołując się na interpretację Ministerstwa Finansów z 25.02.1999 r. nr PB S/N-549/0226/99, że świadczenia stypendialne wypłacane na podstawie prawidłowo zawartej umowy podlegają odliczeniu od dochodu.
Skarżąca, mając na uwadze powyższe pismo, uznała je za urzędową interpretację przepisów i działając w zaufaniu do organów podatkowych dokonała odliczenia ustanowionego stypendium.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot, rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.
Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru.
Stanowisko takie zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 193/99/, stwierdzając między innymi, że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne "trwałe ciężary". Wprowadzając powyższe określenie do ustawy, ustawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane również w aktach prawnych pokrewnych, w tym także w kodeksie cywilnym.
Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących umożliwić skonstruowanie definicji "trwałych ciężarów".
I tak:
1/ z orzecznictwa NTA z dnia 30 czerwca 1933 r. wynika, że "Zobowiązanie się aktem rejentalnym do corocznego asygnowania pewnych kwot, tytułem subwencji na laboratorium cementu przy Politechnice Warszawskiej, należy uznać za zobowiązanie oparte na tytule prawnym, które w myśl pkt 2 art. 10 winno być potrącane od dochodu podatnika". /L.Rej. 142/30/;
2/ z orzeczenia NTA z dnia 10 września 1934 r. można wyprowadzić wniosek, że wydatki poniesione na podstawie postanowień statutu ordynacji /która to ordynacja opiera się na ukazach ogłoszonych w Dzienniku Praw/, nakładające trwałe ciężary na użytkowników ordynacji, w interesie nie samej ordynacji ani jej użytkowników, ale w interesie publicznym /na utrzymanie biblioteki i muzeum/, należy uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisów podatkowych, pomimo braku osoby trzeciej, mogącej w drodze prywatnoprawnej dochodzić dopełnienia tego obowiązku /L.Rej. 213/31/;
3/ w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 listopada 1993 r. NSA stwierdził, że gdy w sprawie podatkowej pewien termin nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym /SA/Po 1527/93/;
4/ z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r. NSA uznał, iż wynikająca z orzeczenia sądu spłata na rzecz byłego małżonka z tytułu podziału majątku dorobkowego nie podlega odliczeniu od dochodu, jako trwały ciężar /SA/Wr 1379/93/;
5/ z orzeczenia NSA z dnia 29 marca 1996 r. wynika natomiast, iż rodzice małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych nieosiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami /w niniejszej sprawie miała to być służebność mieszkania/, opartymi na tytule prawnym, niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, nie mogą korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem kwot wydatkowanych na powyższe cele /III SA 302/95/.
Powyższy stan rzeczy powoduje, że ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary", należy odwołać się do wykładni praw powszechnie przyjmowanych w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa /gramatyczna/. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego /pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. I, str. 304/ ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo "trwały" rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły /Słownik (...), op. cit., t. III, str. 539/. Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie /powinność/ oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania /podatnika/ w ciągu oznaczonego czasu.
Po poczynieniu powyższych uwag odnieść się w tym momencie należy do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem sprawy niniejszej. Pojęcie to podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru" w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego.
Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów /Słownik (...), op. cit., t. III, str. 364/. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.
Analiza poczynionych wyżej pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wnioskom wysuniętym na podstawie wykładni językowo-gramatycznej nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej.
Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak, aby ciężary podatkowe nakładane były przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna również zawierać określoną treść - być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawki oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które, jak wykazano, nie tylko spełnia cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar ze swej istoty jest zjawiskiem pożądanym społecznie.
Zważyć trzeba, że tym m.in. kierował się ustawodawca, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Logiczne w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również zostały objęte ulgą, w tym wypadku przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 1. To, że ustawodawca nie wymienił z nazwy stypendium w tym przepisie, jak np. uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten, stanowiąc o innych trwałych ciężarach, nie zawiera w tym sformułowaniu również stypendium.
Nie znajduje uzasadnienia prawnego z góry poczynione przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium jest w istocie darowizną, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r., III SA 8122/98, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczenie od dochodu po 1.01.1997 r. takich samych wydatków /darowizn/, z tym że płatnych okresowo /w formie stypendium czy renty/ może być, w realiach konkretnej sprawy, oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć indywidualny charakter /ad casum/.
Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz to, czy umowa ta w istocie nie zmierzała do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku.
Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.