Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 10 listopada 1995 r., III SA 307/95

Teza

Do długów przejętych przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa ma zastosowanie art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Uzasadnienie

"I." sp. z o.o. w Sz. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w tym samym mieście o potrącenie ciążących na niej zobowiązań podatkowych z jej wierzytelności wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w W. z tytułu wykonania magazynów zbożowych dla PGR O. Decyzją z dnia 18 listopada 1994 r. Urząd Skarbowy w S. odmówił potrącenia zobowiązania podatkowego spółki w kwocie 1.562.867.500 zł ze "wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w kwocie 2.866.819.700 zł". W uzasadnieniu podniósł, że Agencja działa jako państwowa osoba prawna na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./ i prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Zdaniem Urzędu, wymogi z art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ spełniają tylko państwowe jednostki budżetowe, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu. Gospodarstwo Rolne Skarbu Państwa w O., ani jego jednostka macierzysta tzn. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa w W., nie mogą być - w przekonaniu Urzędu Skarbowego - uznane za reprezentujące bezpośrednio Skarb Państwa.

Spółka odwołała się od tej decyzji, stwierdzając, że nie jest dla niej zrozumiałe, dlaczego organ podatkowy nie uznaje Agencji Własności Rolnej za Skarb Państwa.

Dnia 21 stycznia 1995 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że potrącenie z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest możliwe wyłącznie z wierzytelności wobec państwowej jednostki budżetowej. Ponadto podniosła, że przedmiotem potrącenia mogą być jedynie zobowiązania podatkowe bez odsetek /w przypadku spółki kwota 873.299.000 zł/.

Spółka "I." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, akcentując fakt, że w chwili oddania budowy Agencja jeszcze nie istniała. Kontrahentem Spółki było Państwowe Gospodarstwa Rolne w O. Spółka zwróciła nadto uwagę, że popadła w zależności podatkowe na skutek niezapłacenia jej przez przedsiębiorstwo państwowe należności za wykonane roboty. Skutkiem odmowy potrącenia podatku będzie upadłość Spółki i bezrobocie pracowników.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (...), nadający Agencji osobowość prawną odrębną od Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Pogląd Izby Skarbowej zbieżny jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 1995 r. /SA/Sz 1011/95/. Wyrok ten zawiera tezę, że skoro Skarb Państwa w świetle art. 34 Kodeksu cywilnego jest podmiotem tylko tych praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych, oraz że skoro Skarb Państwa z mocy art. 40 Kc nie odpowiada w zasadzie za zobowiązania innych państwowych osób prawnych, to art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może mieć zastosowania w sprawach długów przejętych przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym omawianą sprawę nie podziela zacytowanego wyżej poglądu. Po pierwsze, art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczy wszelkich wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, a nie tylko należności wynikających z wykonywania robót na rzecz państwowych jednostek budżetowych. Te ostatnie wymieniono w przepisie jedynie przykładowo. Sam fakt wykonania robót na rzecz jednostki nie będącej jednostką budżetową nie eliminuje zastosowania wspomnianego przepisu.

Po drugie, wymienione wyżej przepisy kodeksu cywilnego nie mogą być pomocne przy ocenie odpowiedzialności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, której status jest szczególny. Trzeba mieć na uwadze, że ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./ wprowadza następujące zasady:

1/ Agencja wykonuje prawo własności nie w imieniu własnym lecz na rzecz Skarbu Państwa /art. 5 ust. 1/, 2/ Agencja wstępuje w obowiązki Skarbu Państwa w stosunku do osób trzecich, związane ze składnikami objętego we władanie mienia /art. 5 ust. 2/, 3/ Agencja wstępuje w obowiązki po zlikwidowanym państwowym przedsiębiorstwie gospodarki rolnej /art. 5 ust. 3/, 4/ Organ założycielski przekazuje Agencji zobowiązania po zlikwidowanym państwowym przedsiębiorstwie gospodarki rolnej /art. 14 ust. 3/.

Z powyższych zasad wynika, że Agencja może przejąć zarówno obowiązki Skarbu Państwa /pkt 2/, jak i państwowej osoby prawnej /pkt 3 i 4/. Zawsze jednak wiąże się to z przejęciem mienia, co do którego Agencja wykazuje własność na rzecz Skarbu Państwa. Jedynie mienie nabyte przez Agencję w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa i oddziałów terenowych Agencji stanowi jej własność /art. 5 ust. 4/. Wspomniany wyjątek potwierdza regułę, że mimo odrębnej osobowości prawnej /art. 3 ust. 1/ mamy do czynienia z Agencją Skarbu Państwa, o czym stanowi już jej sama nazwa.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skoro podstawą potrącenia z art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jest istnienie wierzytelności podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, to rozstrzygnięcie sporu między podatnikiem a organem skarbowym na temat dopuszczalności tego potrącenia zależeć będzie od ustalenia czy dług Państwowego Gospodarstwa Rolnego O., a zatem dług państwowej osoby prawnej, za który w chwili jego powstania Skarb Państwa nie odpowiadał /por. art. 40 par. 1 Kc/ nie stał się w okresie późniejszym długiem Skarbu Państwa. Odpowiedź na powyższe pytanie będzie możliwe dopiero po prześledzeniu trybu likwidacji PGR O. a zwłaszcza drogi, jaką przebyło jego mienie zanim trafiło do Agencji. Na ten temat nie poczyniono w sprawie żadnych ustaleń. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 7, art. 77 i art. 107 Kpa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa będzie miała na uwadze, że wbrew jej poglądowi zawartemu w zaskarżonej decyzji, potrąceniu podlega nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale także odsetki /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1618/93, przytoczony w książce B. Brzezińskiego i innych "Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy", Toruń 1995 r./. Teza ta znajdzie zastosowanie oczywiście tylko w tym przypadku, gdy analiza aktów likwidacji PGR O. doprowadzi do wniosku, że dług tego przedsiębiorstwa przejął Skarb Państwa.