Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 10 września 2002 r., sygn. akt III SA 3074/01

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. (...), wydaną po wznowieniu postępowania, uchyliła własną decyzję ostateczną z dnia 12 grudnia 1995 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 22 września 1995 r. (...) i określiła Towarzystwu Finansowo-Leasingowemu w Z.-G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1995 r. w wysokości 299.976 zł, kwotę zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 177.634 zł, kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 125.647 zł wraz z odsetkami oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 53.290 zł.

W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 18 lipca 2000 r. (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. (...) w części dotyczącej zawyżenia przez Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w miesiącu czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 27 czerwca 1995 r. w kwocie 63.968,18 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty, tj. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 363.944 zł kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.66 zł, kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 61.679 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 26 lipca 1995 r. Jednocześnie Minister Finansów ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 34.099 zł. Natomiast w pozostałej części Minister Finansów uznał decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. za prawidłową. W motywach rozstrzygnięcia Minister Finansów podkreślił, iż materiał dowodowy zawarty w wyniku kontroli (...) z dnia 24 czerwca 1997 r. sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Z.-G., wskazywał szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania i rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r.

Stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny poprzez ujęcie w ewidencji VAT za maj 1995 r. podatku należnego w kwocie 33.249,78 zł wynikającego ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego.

Spółka dokonała rozliczenia podatku należnego wykazanego w tych fakturach w maju 1995 r. Jednak obowiązek podatkowy powstał dopiero w czerwcu 1995 r. Wynika to z przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Określono w nim, że obowiązek podatkowy, w wypadku świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. W sprawie niniejszej, w ocenie Ministra Finansów Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w Z.-G. nie mogło ustalić momentu powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter przepisu szczególnego w tym zakresie. Organy podatkowe stwierdziły zaś, że zarówno terminy płatności wykazane w umowach leasingowych, jak i daty, w których dokonano zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę, przypadały za czerwiec 1995 r. Uznano więc, że podatek zawarty w wymienionych w decyzji Ministra Finansów fakturach VAT, dokumentujących świadczenie przez Spółkę usług leasingu operacyjnego, należało ująć w ewidencji za czerwiec 1995 r. a nie za maj 1995 r.

Minister Finansów stwierdził, że Spółka Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. zawyżyła w czerwcu 1995 r. podatek naliczony, poprzez ujęcie w ewidencji VAT podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z dnia 30 czerwca 1995 r. (...). Faktury te dotyczyły sprzedaży miału węglowego. W oparciu o materiały zebrane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej ustalono, że transakcje dotyczące obrotu wymienionym towarem zostały zawarte w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Miał węglowy /stawka podatku VAT - 7 procent/ był bowiem przedmiotem obrotu jedynie w celu uzyskania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych wyżej faktur VAT wystawionych przez Spółkę "M." Sp. z o.o. Natomiast refakturowanie tego towaru na Zakłady Metalurgiczne Sp. z o.o. miało na celu uzyskanie przez Spółkę prawa do zwrotu różnicy podatku. Minister Finansów uznał, że obniżając podatek należny o podatek naliczony w wymienionych fakturach Spółka naruszyła przepis par. 35 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Wskazano ponadto, iż faktury VAT (...) nie zawierały wyrazów "faktura VAT ZPChr". Oznacza, to zdaniem Ministra Finansów, że kwotę zaniechania poboru podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego, określonego w takich fakturach. W tej kwestii powołano się na regulację zawartą w par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/.

W związku z tym, że faktury wystawione przez Spółkę (...) dokumentowały czynności pozorne, ma w tym przedmiocie zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka na podstawie tego przepisu obowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z wymienionych wyżej faktur VAT.

W ocenie Ministra Finansów argumenty Spółki, że wykazane w fakturach kwoty podatku nie podlegały zapłacie, gdyż była ona zakładem pracy chronionej i przysługiwało jej prawo zaniechania poboru podatku, nie zasługuje na uwzględnienie. Omawiane faktury dokumentowały bowiem czynności pozorne, a zatem zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwoty podatku wykazane w tych dokumentach powinny być zapłacone. Stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 wymienionej ustawy nie zostało objęte zaniechaniem, o którym mowa w przepisie par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Minister Finansów stwierdził również, że Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Miesiącem otrzymania przez Spółkę faktur VAT (...) z dnia 30 czerwca 1995 r. (...) i dokumentu SAD był lipiec 1995 r., co potwierdzają, zdaniem Ministra Finansów, pieczątki widniejące na tych fakturach i dokumencie odprawy celnej. Spółka mogła więc rozliczyć podatek naliczony wynikający z tych dokumentów w deklaracji za lipiec lub sierpień 1995 r. a nie za czerwiec 1995 r. Wcześniejsze odliczenia podatku stanowiło zatem naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie Minister Finansów uznał za zasadne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec naruszenia przez nią obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy, w wyniku, czego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1995 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej.

Minister Finansów podał, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. w części dotyczącej podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 27 czerwca 1995 r., nastąpiło wobec stwierdzenia, iż Spółka wykazując podatek naliczony wynikający z tej faktury w ewidencji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług w czerwcu 1995 r., nie naruszyła art. 19 ust. 3a ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 53, art. 68, art. 121-122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, 19 i 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepis par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i par. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania i poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/. W uzasadnieniu skargi kwestionowano ustalenie Ministra Finansów, że dokument SAD z dnia 2 czerwca 1995 r. wpłynął do Spółki w lipcu 1995 r. Powołano się na okoliczność, że zapłata należności celnych, wynikających z tego dokumentu nastąpiła w dniu 23 czerwca 1995 r. Stąd Spółka wywiodła wniosek, że dokument ten został jej doręczony przed datą zapłaty. Następnie zarzucono, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dotyczącego obrotu węglem w taki sposób, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucono nadto, że organy podatkowe przyjęły, jako dowód protokoły przesłuchań świadków dotyczące obrotu węglem złożone w trakcie postępowania karnego.

Stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustala się decyzją o charakterze konstytutywnym, co ma wpływ na termin przedawnienia tego zobowiązania.

Wywodzi się dalej, że zaniechanie poboru zobowiązania podatkowego wynikające z powołanego par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia obejmowało również zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (...) ograniczono zakres tego zaniechania dopiero począwszy od stycznia 1997 r. nowelą do powołanego zarządzenia Ministra Finansów. Spółka podnosi, że nienależny zwrot nadpłat podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową dopiero od 1 stycznia 1998 r. wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Od tej daty więc należy pobierać odsetki za zwłokę z tego tytułu.

Podano także, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku umowy leasingu operacyjnego jest termin określony w ustawie o podatku od towarów i usług (...). Zarzucono niekonstytucyjność przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał stanowiska Spółki w przedmiocie zaniżenia podatku należnego poprzez ujęcie w ewidencji VAT za maj 1995 r. podatku należnego w kwocie 33.249,78 zł wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego.

Mając na uwadze treść par. 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ oraz terminy płatności wykazane w umowach leasingowych jak i daty, w których dokonano zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę przypadały na czerwiec, to podatek zawarty w fakturach VAT należało ująć w ewidencji za czerwiec 1995 r. a nie za maj 1996 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi, że rozliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego w maju 1995 r. było przedwczesne, bowiem zgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z momentem upływu terminu płatności tj. czerwcu powstał obowiązek podatkowy. W kwestii zawyżenia w czerwcu podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z dnia 30 czerwca 1995 r. (...) dotyczących sprzedaży miału węglowego, uznanych przez organy podatkowe za transakcje mające na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny także uznał argumentację organów podatkowych.

Stwierdził, że czynności w przedmiocie obrotu miałem węglowym świadczą o ich pozorności.

Przepis art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu dawał możliwość wykorzystania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach.

Natomiast w przedmiocie refakturowania tego towaru /objętego stawką 7 procent VAT/ na Zakłady Metalurgiczne "M." Spółka i naruszenie przepisu par. 35 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. oraz par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/ NSA uznał, że dobrodziejstwem ulgi podatkowej, o której mowa w par. 1 ww. zarządzenia do 1996 r. objęte są przypadki powstania obowiązku spadkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd stwierdził, że warunkiem zaniechania zgodnie z tym przepisem było podanie w oryginałach i kopiach faktur VAT, wystawionych przez zakłady pracy chronionej, wyrazów "Faktura VAT ZPChr". Oznacza powyższe, że skoro sporne faktury (...) nie zawierały wyrazów "faktura VAT ZPChr", to nie został spełniony warunek zaniechania poboru podatku.

Co do naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dającemu podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym, NSA nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy uznał, że Minister oparł się jedynie na datach wynikających z pieczątek otrzymania przez skarżącą Spółkę faktur VAT i dokumentu SAD, zaewidencjonowanych w miesiącu czerwcu. Tymczasem Sąd uznał, że datę otrzymania można udowodnić różnymi środkami dowodowymi, nie tylko dokumentami. A zatem w ocenie Sądu nie wyjaśnienie sprawy faktycznego otrzymania przez Spółkę spornych faktur i dokumentu SAD stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję z dnia 1 października 2001 r. (...) Minister Finansów uchylił w części dotyczącej zawyżenia przez stronę w miesiącu czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 27.06.1995 r. w kwocie 63.698,18 zł, oraz w części dotyczącej określenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, liczonych od dnia 26.07.1995 r., jak również w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w związku z tym, Minister Finansów:

1/ określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 363.674 zł (...) 2/ kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.936 zł (...) 3/ kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 61.949 zł (...), stanowiącej różnicę kwoty zawyżenia 113.936 zł i kwoty określonej decyzją Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 22.09.1995 r. (...) w wysokości 51.987 zł.

W pozostałej części Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia 18.11.1999 r. (...).

W jej obszernym uzasadnieniu Minister opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, kierując się stanowiskiem zawartym z wyroku NSA III SA 2580/00 z dnia 25 kwietnia 2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18.11.1999 r. (...) w kwestii określenia stronie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995 r., liczonych od dnia 26.07.1995 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, brak było bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż nienależny zwrot podatku stanowi w świetle ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie jw. należytej wysokości. Zatem nie stanowił on zaległości podatkowej, od której pobierane są odsetki za zwłokę.

Również powołując się na ocenę prawną zawartą ww. wyroku NSA Minister uchylił decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. stwierdził bowiem, iż skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania 3-letniego terminu przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to rozstrzygnięcie wiązało Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Minister Finansów wskazał, że stosując się także do wskazówek zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., dokonał szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie pod kątem ustalenia spornego terminu otrzymania faktur VAT z dnia 30.06.1995 r. i z dnia 30.06.1995 r. oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD z dnia 2.06.1995 r.

Wskazując w sposób bardzo szczegółowy na dowody stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż miesiącem otrzymania spornych dokumentów jest lipiec 1995 r., a nie czerwiec 1995 r.

Co do pozornego charakteru czynności dotyczących sprzedaży miału węglowego Minister Finansów podtrzymał argumentację Izby Skarbowej wskazując na dowody, które w jego ocenie świadczą o zasadności jego stanowiska.

Dodatkowo podniósł, że dopuszczenie wniosku dowodowego, o który wnosiła strona w piśmie z dnia 27.08.2001 r., byłoby bezcelowe, gdyż okoliczności, w jakich strona dokonywała transakcji z ww. kontrahentami, zostały w sposób wystarczający dowiedzione przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 1.10.2001 r. Minister Finansów podkreślił również, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organy podatkowe, nie została podważona przez Naczelny Sąd Administracyjny w trakcie rozpatrywania skargi Strony z dnia 1.09.2000 r. Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 stwierdził bowiem, iż oparcie ustaleń organów podatkowych dotyczących pozorności czynności w przedmiocie obrotu miałem węglowym, o zeznania świadków złożone w toku postępowania kontrolnego i karnego, było zgodne z prawem.

W skardze na wymienioną decyzję Ministra Finansów Towarzystwo Finansowo-Leasingowe wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej zarzucając naruszenie:

• art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
• art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapoznanie strony ze zgromadzonym na etapie postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, materiale dowodowym,
• poprzez powyższe naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w:
• art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
• art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, według którego organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. Spółka chcąc mieć wpływ na rzetelność i kompletność ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, złożyła w dniu 27.08.2001 r. uzupełnienie odwołania, w którym zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, których wyjaśnienie nakazał NSA. Przedmiotowe wnioski jak i wytyczne Sądu nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione, a wątpliwości, będące powodem uchylenia poprzednich decyzji pozostały. Zaniechaniem w tym zakresie, Minister Finansów nie zastosował się nie tylko do wytycznych Sądu, ale naruszył również wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, która zobowiązuje organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Spółki została ona pozbawiona przyznanego jej przez ustawę prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie pozbawiona całkowitej możliwości weryfikacji swoich żądań poprzez nie wyznaczenie jej terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem.

Wymienione okoliczności świadczą o naruszeniu art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 200 par. 1 tej ustawy strona skarżąca uzasadniła brakiem wyznaczenia trzydniowego terminu przewidzianego do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co godzi w słuszny interes strony i narusza porządek prawny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w obszernej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, który uznał za bezpodstawny stwierdził, że żądanie strony, wyrażone w piśmie z dnia 27.08.2001 r., powtórzenia w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Ministra Finansów po otrzymaniu ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., uprzednio przeprowadzonych dowodów, byłoby niecelowe i naruszałoby zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Dodał, iż wziął pod uwagę wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, które poddane zostały ocenie w świetle całokształtu przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również uwzględnił wszystkie ustalenia zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Ponadto w zaskarżonej decyzji z dnia 1.10.2001 r. wskazał przyczyny i dowody, na podstawie których zakwestionował stan faktyczny ustalony w postępowaniu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia w części decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18.11.1999 r. (...).

Zatem w jego ocenie ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę i określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. w prawidłowej wysokości, kierował się zasadą wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej i wypełnił obowiązek wynikający z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podporządkowania się ocenie wyrażonej w wyroku III SA 2580/00.

Ponadto Minister Finansów uznał za nietrafny zarzut strony dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie zasady określonej w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 7.12.1999 r., uzupełnionego pismami z dnia 17.07.2001 r. i 27.08.2001 r., nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie nie zebrano żadnych nowych dowodów i nowych materiałów, które nie były stronie znane.

Minister Finansów postanowił zatem odstąpić od wymogu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał, że nie istnieje konieczność wzywania strony do zapoznania się po raz kolejny z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Ponadto stwierdził, że wszystkie wcześniej zgromadzone dowody były stronie znane i miała ona możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego materiału. Wskazał, że w dniu 14.08.2001 r. Marek I. - prezes Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A., został zapoznany z aktami przedmiotowej sprawy (...). Na okoliczność okazania stronie całości akt sprawy, sporządzono w dniu 14.08.2001 r. notatkę służbową, której podpisania odmówił Marek I., na żądanie którego okazano całość dokumentów.

W piśmie procesowym Spółki z dnia 21 czerwca mającym na celu uzupełnienie skargi zarzucono naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, co skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Spółka podniosła, że Minister uchylił decyzję Izby Skarbowej w zakresie:

a/ zawyżenia przez stronę w czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w z dnia 27.06.1995 r., b/ określenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, c/ ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej Minister Finansów mógł zatem po takim, częściowym uchyleniu orzekać wyłącznie w zakresie wymienionych trzech elementów. Tymczasem orzekł o elementach zupełnie innych a mianowicie o:

• kwocie nadwyżki podatku naliczonym nad należnym,
• kwocie zawyżenia podatku naliczonego nad należnym,
• kwocie podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Za stanowiskiem strony w jej ocenie przemawia wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. III SA 2927/01.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług powołano uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 2/02/, w której Sąd wskazał, "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży".

Stosownie do tak sformułowanego poglądu prawnego wskazane rozstrzygnięcie Ministra Finansów jest nieprawidłowe i jako takie wymaga uchylenia.

Naruszenie art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, iż z jej treści nie wynika:

1/ w jakim zakresie uchyla się decyzję Izby Skarbowej, 2/ w jakim podatku i w jakim miesiącu określa się prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 3/ w jakim podatku i w jakim miesiącu określa się kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym; skarżąca zwraca przy tym uwagę na pojęcie "zawyżenia podatku naliczonego nad należnym" i trudność w ustaleniu jakie jest jego znaczenie prawne, 4/ jaki jest tytuł prawny kwoty wpłaty do Urzędu Skarbowego /61.949 zł, oraz jakie są tytuły prawne elementów algorytmu obliczenia tej kwoty /"kwota zawyżenia" i "kwota określona decyzją Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 22.09.1995 r./.

Powyższe w ocenie strony nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny, jakie ostatecznie rozstrzygnięcie merytoryczne zapadło w tej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2002 r., które wpłynęło do Sądu w dniu 2 lipca 2002 r. Minister Finansów podtrzymał swoją argumentację zawartą w decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Decyzja podlega uchyleniu jednakże z przyczyn innych od tych, które zostały wskazane w skardze.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że już w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 po rozpoznaniu skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Sp. z o.o. w Z.-G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. uchylił decyzję.

Uchylając decyzję nie uwzględnił wszystkich zarzutów skargi.

Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług leasingu operacyjnego. Stwierdził, iż rozliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie tych usług w miesiącu maju 1995 r. było przedwczesne, gdyż zgodnie z przepisami par. 46 ust. 1 pkt 4 z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem płatności.

Sąd również uznał zasadność stanowiska Ministra w przedmiocie pozorności czynności dotyczących obrotu miałem węglowym. A zatem Spółka zawyżyła w czerwcu 1995 r. podatek naliczony, poprzez ujęcie w ewidencji VAT podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z dnia 30 czerwca 1995 r. (...). Sąd także podzielił argumentację organów, co do naruszenia przez Spółkę par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27 ze zm./, co oznacza, iż z uwagi braku na 2 fakturach z 30 czerwca 1995 r. wyrazów "faktura VAT ZPChr" podatniczka nie mogła skorzystać z przywileju zaniechania podatku.

Sąd również nie dopatrzył się aby sentencja decyzji naruszała prawo.

Zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie rozpoznana przez ten Sąd, będzie on nadal związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu jeżeli nie zostanie ono uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.

A zatem skoro nie nastąpiła zmiana stanu prawnego czyniąca wyrażone w wymienionym wyroku NSA poglądy nieaktualnymi, zarzuty skargi objęte oceną Sądu w wyroku należało uznać za nieuzasadnione.

Za nieuzasadniony należało uznać także zgłoszony na rozprawie przez NSA zarzut przedawnienia zobowiązania, o czym w ocenie strony miała świadczyć decyzja z 4.09.2002 r. (...) potwierdzająca brak istnienia zaległości na koncie podatnika i w konsekwencji o braku przesłanek o których mowa w art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 par. 3 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności, o której podatnik był powiadomiony.

Mając na uwadze treść art. 31 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawodawca wskazując na podmioty uprawnione do podejmowania czynności egzekucyjnych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązku nie sprecyzował pojęcia czynności egzekucyjnych. Należy więc przyjąć, że chodzi tu o szeroko rozumiane czynności egzekucyjne, mające charakter procesowy i materialno-techniczny.

A zatem skoro takie czynności zostały przeprowadzone po wydaniu decyzji wymiarowych we wrześniu 1997 r., co nie jest kwestionowane przez stronę, to nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie braku możliwości rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT /por. ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, brak było unormowania będącego odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu, wedle którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza powyższe, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc /miesiące/ 1995 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy /por. uchwała NSA FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/.

W tym stanie rzeczy, jeżeli Spółka uwzględniła podatek naliczony ze spornych faktur i dokumentu SAD podlegających prawidłowo rozliczeniu w tym okresie a ujęła wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy to Spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 55 ust. 3 tej ustawy.