Uzasadnienie
Decyzją z 17.12.1999 r. urząd skarbowy określił Piotrowi C. zobowiązanie w podatku VAT oraz zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r. Ponadto w miesiącach maj i październik 1998 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatnika oraz zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku w miesiącach maj, czerwiec, lipiec i październik 1998 r.
Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w 1998 r. podatku od towarów i usług.
W zakresie podatku należnego podatnik do sprzedaży piasku stosował cenę 7 zł za tonę, natomiast dla firm "D." C.C. oraz "D." s.c. stosowane były ceny niższe, tj. 1 zł i 0,50 zł za tonę. Z ustaleń kontroli wynika, iż między podatnikiem a C.C. występują powiązania rodzinne - pokrewieństwo, które miały wpływy na ustalenie ceny sprzedaży czym naruszono art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe dotyczy sprzedaży za miesiące: luty-kwiecień, czerwiec-sierpień oraz wrzesień i październik 1998 r.
W odwołaniu od tej decyzji Piotr C. domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania - art. 199, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, iż ocenie przyjętej przez organ podatkowy przeczy treść umowy dotyczącej sprzedaży piasku, zawartej między firmami C.C. i P.C. Z umowy tej wynika, że kupujący /C.C./ zobowiązał się do odbioru piasku własnym transportem, eksploatacji i rekultywacji złoża. Dokonano również podziału kosztów związanych z eksploatacją złoża. Przedstawiona umowa, jak dalej wywodzono, nie uprawniała organu podatkowego do określenia obrotu z pominięciem stosowanych cen na sprzedaż piasku. Ustalenie niższej ceny na sprzedaż piasku dla C. C. związane było z warunkami tej sprzedaży, a przede wszystkim sprzedaży piasku w złożu. Podobne ceny na sprzedaż piasku w złożu stosowane były również przez inne firmy, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Brak zatem było podstaw do kwestionowania stosowanych cen jako odbiegających od cen rynkowych.
Izba skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu swą decyzją uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 1998 r., w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba skarbowa nie podzieliła zarzutów zawartych w odwołaniu.
Powołując się na zebrany materiał dowodowy wykazywano, że w 1998 r. podatnik dokonywał sprzedaży piasku w cenie 7 zł za tonę. Ustaleń tych dokonano na podstawie wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu z 24.2.1999 r. oraz dokumentów złożonych w związku z wystąpieniem o odszkodowanie za okres przerwania eksploatacji złoża na skutek blokady dróg. Nie dano również wiary wyjaśnieniom podatnika, iż określona przez niego cena sprzedaży piasku była zgodna ze stawkami stosowanymi przez innych dostawców.
Powyższą decyzję P.C. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się jej uchylenia, ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu. Ponownie bowiem zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 17 ustawy o VAT oraz art. 199 i art. 196 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem sporu pozostaje w sprawie zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1-3 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy pomiędzy kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 /chodzi o powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy/, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Omawiany przepis stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. Skoro zatem przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek ustanowionych w art. 17 wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Nie jest dopuszczalne określenie obrotu w trybie art. 17, który jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły, na podstawie cen stosowanych w innym czasie i w innym miejscu. Zapis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT stanowi bowiem wskazanie konkretnej metody szacunkowej, podobnej do metody porównawczej, która może być wykorzystana w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. 1.
Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że pomiędzy skarżącym P.C. a jego odbiorcą C.C. istniały powiązania rodzinne, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalenia poczynione w tym zakresie uprawniały organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do określenia obrotu na podstawie omówionych przepisów. Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut, iż organy podatkowe dokonując określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia nie dokonały ustaleń zgodnych z treścią art. 17 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując bowiem cenę rynkową w wysokości 3,33 zł za 1 tonę piasku organy podatkowe oparły się na cenie stosowanej przez C. C. właściciela firmy "D." na rzecz Spółki Akcyjnej "D.". Pominięto jednak inne dowody, na podstawie których należało dokonać oceny w zakresie stosowanych cen rynkowych sprzedaży piasku na terenie, na którym zlokalizowana jest kopalnia stanowiąca własność skarżącego. Z zebranych materiałów wynika, że jednym z głównych odbiorców piasku na tym terenie jest "D." SA. W toku prowadzonego postępowania urząd skarbowy wystąpił do urzędu skarbowego właściwego do rozliczeń firmy "D." SA o zbadanie m.in. cen jednostkowych zakupu piasku przez tę firmę. Odpowiedzi na to wystąpienie nie uzyskał. Okoliczności związane z ustaleniem cen stosowanych w umowach zawieranych przez tę firmę mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie podnosił zarzut pominięcia w toku prowadzonego postępowania cen stosowanych na sprzedaż piasku przez M.P. dla firmy "D." SA. Cena ta była nawet wyższa od przyjętej przez organy podatkowe i wynosiła 3,6 zł za tonę. W toku prowadzonego postępowania należy również ponownej ocenie poddać zebrane materiały dowodowe dotyczące określenia ceny sprzedaży piasku przez skarżącego oraz firmy "D." s.c. i "D." C.C. dla innych odbiorców z uwzględnieniem specyficznych warunków tych transakcji. Wobec tego, iż w ocenie sądu organy podatkowe nie podjęły wszelkich starań do określenia ceny rynkowej, za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 17 ust. 3 ustawy o VAT.
Podkreślić również należy, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto w znacznej części na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Piotra C. Świadczą o tym włączone do akt sprawy dokumenty kontroli źródłowej przeprowadzonej 25.2.1999 r. w zakresie badania ksiąg podatkowych za styczeń-grudzień 1998 r. oraz rzetelności podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tego postępowania skarżący 1.03.1999 r. został przesłuchany w charakterze strony. Również w charakterze strony w tym postępowaniu przesłuchano C.C. Na podstawie złożonych w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej zeznań określono, jako znajdującą potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, cenę rynkową piasku wynoszącą 3,33 zł za tonę. Jak wynika z akt sprawy opisane dowody zostały włączone na etapie postępowania odwoławczego i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym określenia obrotu przy zastosowaniu metody wynikającej z art. 17 ust. 3 ustawy o VAT. Z zebranym w toku odrębnego postępowania podatkowego materiałem dowodowym strona nie została zapoznana. Postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowiło naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 123 par. 1 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 200 par. 1 przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, iż zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. W rozpatrywanej sprawie było to tym bardziej niezbędne, bowiem, jak podkreślono, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania podatkowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potrzebę takiego postępowania wskazywał również konsekwentnie podnoszony zarzut skarżącego dotyczący wykorzystania dla celów tego postępowania jego zeznań złożonych w charakterze strony w tym odrębnym postępowaniu.
Podkreślić należy, że wszelkie uchybienia w zakresie pozbawienia strony uprawnienia wynikającego z treści powołanego przepisu spotykają się ze szczególnie krytyczną oceną ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2001 r., III SA 2438/99; 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00; 11 października 2001 r., I SA/Ka 1547/00/.
Wobec tego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 17 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania podatkowego - art. 200 Ordynacji podatkowej.