Uzasadnienie
Pismem z dnia 7 maja 1999 r. "TS" Spółka z o.o. w W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. od sprzedaży blankietów do zawierania zakładów w grach losowych w kwocie 179.489,65 zł. Jako podstawę żądania powołano art. 79 par. 1 w związku z art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1998 r. III SA 680/97 /Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 34/, w którym Sąd stwierdził m.in., iż sprzedaż przez podmiot prowadzący gry liczbowe blankietu służącego do typowania liczb nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż tego rodzaju działalność mieści się w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do takiej działalności przepisów tej ustawy nie stosuje się. Ponadto Sąd zakwestionował ustalenia organów podatkowych uznające przedmiotowe blankiety za towar w rozumieniu przepisów ww. ustawy. W żądaniu nadmieniono także, że sprzedaż blankietów była dokumentowana wewnętrznymi rachunkami uproszczonymi i podano, że "TS" kwoty należne z tytułu sprzedaży blankietów przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, deklarując i wpłacając wynikający z tego tytułu podatek za poszczególne okresy rozliczeniowe. Działania takie miały wynikać ze stanowiska zajętego przez organy skarbowe.
Decyzją z dnia 24 czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy W. odmówił żądaniu strony. W uzasadnieniu wskazał na fakt, iż opodatkowując sprzedaż wymienionych blankietów, strona udokumentowała ją "wewnętrznym" rachunkiem uproszczonym (...) wystawionym w dniu 31 stycznia 1999 r. W rachunku tym wykazała podatek na kwotę 179.489 zł. Wykazanie w rachunku uproszczonym kwoty podatku obligowało stronę - zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - do jego zapłaty. Wobec powyższego nie zostały spełnione warunki określone w art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podano także, że zostały zachowane warunki dotyczące korekty obrotu i kwoty podatku należnego, jak również nie wpłynęła deklaracja korygująca wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 r.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie nadpłaty nienależnie zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę podatku od towarów i usług od sprzedaży blankietów do zawierania zakładów w grach liczbowych za miesiąc styczeń 1999 r., wskutek nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa uznania zaistnienia po stronie obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż dopiero z momentem wprowadzenia faktury /rachunku uproszczonego/ do obrotu prawnego, tj. doręczenia tego dokumentu nabywcy, realizują one cel przypisany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i dopiero wobec takich dokumentów możemy mówić o "wystawieniu faktury lub rachunku uproszczonego" w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W konkluzji wyrażono pogląd, iż art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy dokumentów wewnętrznych podatnika, które nie są i nie mogą być wprowadzone do obrotu prawnego, nawet jeżeli zawierają w sobie elementy wymagane dla faktury czy rachunku uproszczonego, w tym kwoty podatku. Ponadto powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1996 r. (...), którego brak w aktach sprawy i pogląd wyrażony w leksykonie VAT - J. Zubrzyckiego /Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1999 r., str. 197-198/ i nadmieniono, że rachunek wystawiony przez Spółkę nie dokumentuje konkretnej sprzedaży "towaru", lecz wykazuje sumę wszystkich sprzedaży dokonanych na rzecz różnych, nieznanych nabywców w danym okresie rozliczeniowym, nie mógł więc ten rachunek być wprowadzony do obrotu prawnego. Z tego samego względu, zdaniem odwołującego, rachunek ten nie podlegał korekcie.
Decyzją z dnia 2 listopada 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w związku z samym faktem wystawienia rachunku uproszczonego. Tym samym żądanie strony uznać należało za bezzasadne. Izba zwróciła uwagę, iż art. 33 ust. 1 ustawy stanowi szczególny przejaw formalizmu, który cechuje podatek od towarów i usług. Powyższy przepis wyznacza bowiem samoistne źródło obowiązku podatkowego w każdym przypadku wystawienia określonego dokumentu - faktury lub rachunku uproszczonego - z wykazaną kwotą podatku. Jednocześnie Izba uznała, iż brak jest dostatecznych podstaw, aby różnicować jego zastosowania w zależności od tego, czy dokument został wprowadzony do obiegu prawnego /wydany osobie trzeciej/, czy też nie. Ponadto powołano się na orzecznictwo Sądu administracyjnego, a w szczególności wyrok z dnia 3 marca 1999 r. III SA 4485-4486/97, w którym wyrażono pogląd, iż obowiązek zapłaty podatku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest związany nie tyle z wykonaniem czynności sprzedaży opodatkowanej, lecz z wykazaniem kwoty podatku w fakturze /rachunku uproszczonym/ i to niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót. Wskazano ponadto, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż wewnętrzny charakter wystawionego przez stronę rachunku wyklucza stosowanie art. 33 ust. 1 ustawy, gdyż przeczy temu chociażby treść art. 32 ust. 4 ustawy o VAT.
W skardze wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu w przeważającej mierze ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą w szczególności rozumienia zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT sformułowania "wystawi fakturę lub rachunek uproszczony", zdaniem skarżącego zakres pojęciowy terminu "wystawi" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mieści w sobie obie czynności, tj. sporządzenie dokumentu i jego wprowadzenie do obrotu. Jeżeli natomiast chodzi o powołany na poparcie twierdzeń Izby art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, to zdaniem strony skarżącej przepis ten należy traktować jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 sporządzania określonego dokumentu i wprowadzenia go do obrotu prawnego, tj. jedynie w ściśle określonych przypadkach /art. 32 ust. 4 ustawy o VAT/ termin "wystawianie" zawiera w sobie wyłącznie obowiązek sporządzenia określonego dokumentu, bez konieczności wprowadzenia go do obrotu prawnego. Zarzucono także, że sygnalizowany przez Izbę Skarbową formalizm przepisów o podatku od towarów i usług nie powinien przekraczać pewnych granic, które wyznacza zdrowy rozsądek w interpretacji przepisów podatkowych.
Zdaniem strony skarżącej za prezentowaną przez nią interpretacją art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także jego funkcja normatywna, gdyż co do zasady dotyczy on faktur /rachunków uproszczonych/ wprowadzonych do obrotu, tylko bowiem w tym przypadku można mówić o prawie do obniżenia /zwrotu/ podatku naliczonego przez nabywcę towaru czy usługi, jak również o udokumentowaniu określonej transakcji /poza ewentualnie dokumentami, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT/. Zwrócono także uwagę, że opodatkowanie przez Spółkę sprzedaży blankietów jest następstwem stanowiska zajętego w sprawie przez organy skarbowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W szczególności podano, że warunek wprowadzenia faktury /rachunku uproszczonego/ do obrotu nie wynika z przepisów obowiązującego prawa, lecz został wyprowadzony przez stronę w oparciu o wykładnię funkcjonalną. Ponadto odwołano się do słownikowego rozumienia wyrazu "wystawić" i podano, że strona zdaje się błędnie utożsamiać wprowadzenie dokumentu do obiegu prawnego z wydaniem go osobie trzeciej. Do wprowadzenia dokumentu do obiegu prawnego nie jest bowiem konieczne, aby wyszedł on na zewnątrz. Wystarczy jeżeli zostanie wystawiony i uwzględniony w prowadzonej przez podatnika dokumentacji, stanowiąc dowód zdarzeń nim stwierdzonych. Taka sytuacja ma miejsce m.in. w przypadku określonym w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zwrócić uwagę, że powoływanie się na stanowisko organów skarbowych w przedmiocie opodatkowania sprzedaży blankietów, jako na praźródło zaistniałej w styczniu 1999 r. sytuacji polegającej na wystawieniu przez Spółkę rachunku uproszczonego (...) i wykazania w nim podatku na kwotę 179.489 zł i następnie rozliczenie tej kwoty w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. nie mogło być uznane za skuteczne. Bowiem w wyroku z dnia 9 października 1998 r. III SA 680/97 /Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 34/ Sąd uznał racje "TS", że sprzedaż blankietu przez podmiot prowadzący gry liczbowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaś przedmiotowy blankiet nie jest towarem w rozumieniu powołanej ustawy. W tej sytuacji wystawianie przez stronę skarżącą rachunku uproszczonego VAT (...) z dnia 31 stycznia 1999 r. i rozliczenie podatku w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. było niewątpliwie działaniem podjętym z inicjatywy samej strony skarżącej.
Przechodząc do meritum sprawy, tj. w tym przypadku wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, to w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sprzedaż blankietów, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 października 1998 r., nie była objęta obowiązkiem podatkowym.
Wątpliwości budzi natomiast sformułowanie "wystawi fakturę lub uproszczony rachunek", zdaniem orzekających organów sformułowanie to należy rozumieć w sposób właściwy dla reguł języka potocznego, podczas gdy zdaniem strony skarżącej wykładnia gramatyczna w omawianej sprawie zawodzi, należy więc posłużyć się wykładnią funkcjonalną prowadzącą do wniosku, iż przez "wystawianie" należy rozumieć sporządzenie dokumentu /faktury lub rachunku uproszczonego/ i jego wprowadzenie do obrotu prawnego, tj. doręczenie dokumentów nabywcom. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się prymat wykładni gramatycznej przed innymi metodami wykładni /systemową czy też celowościową/, co oznacza, że znaczenie wyrazów i zwrotów użytych w tekście przepisu prawa podatkowego ustala się w pierwszej kolejności, kierując się leksykalnym znaczeniem użytych wyrazów przy uwzględnieniu obowiązujących reguł gramatycznych. Kierując się tego rodzaju kryteriami wyraz "wystawi" został prawidłowo odczytany przez orzekające organy jako oznaczający wypisanie /sporządzenie/ określonego w powołanym przepisie dokumentu.
Jeżeli chodzi o komentatorów ustawy o podatku od towarów i usług, to z reguły przychylają się do poglądu, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w razie wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, jest sam fakt wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, w którym została wykazana kwota tego podatku, chyba że przepisy ustawy przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego /np. otrzymanie części lub całości zapłaty/ - por. w tym względzie: J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 1995 r., str. 158, H. Majszczyk, M. Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 1997 r. str. 204 i W. Modzelewski i inni Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Warszawa 1997 r., str. 447.
Jeżeli natomiast chodzi o orzecznictwo sądowe, to Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia 3 marca 1999 r. III SA 4485-4486/97, jak również we wcześniejszym wyroku z dnia 28 marca 1997 r. III SA 1814/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 4 poz. 134/, wyraził pogląd, iż art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego wykazującego kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury /rachunku uproszczonego/ liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na względzie rezultaty wykładni gramatycznej art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podziela pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, iż obowiązek zapłaty podatku na podstawie powołanego przepisu ma miejsce także w przypadkach braku sprzedaży. Należało zgodzić się także z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż uwzględnienie danych wynikających z dokumentu w deklaracji VAT-7 należy traktować jako wprowadzenie go do obrotu prawnego.
W tych warunkach należało uznać, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. było niezasadne i stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.