Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć jej uzasadnienie zawiera wiele błędów. Po pierwsze - wbrew wywodom Izby Skarbowej - skarżąca nie mogła przypuszczać, iż "(...) opłatę uiści nabywca (...)" (...), gdyż nabywca opłatę tę już uiścił i to do rąk skarżącej. Po drugie, skarżąca nie wywodziła obowiązku uiszczenia opłaty przez nabywcę z faktu zawarcia umowy sprzedaży, ani tym bardziej z przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Nikt nie negował tezy, że sama sprzedaż była wolna od opłaty skarbowej. Dlatego też powołanie przez Izbę Skarbową art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wymienionej wyżej ustawy dowodzi niezrozumienia istoty zagadnienia prawnego. Po trzecie, skarżąca nie kwestionowała twierdzenia, że opłata skarbowa od umowy komisu obciążała tylko strony tej czynności, a zatem nie Henryka B. Nawiasem mówiąc, jako podstawę wspomnianego twierdzenia Izba Skarbowa powołała błędnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "d", zamiast art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o opłacie skarbowej. Tymczasem istota rozumowania strony skarżącej polegała na konkluzji, że Spółka "S." i Henryk B. zawarli umowę, opisaną w art. 392 Kc, a więc, że ostatnio wymieniony zobowiązał się doprowadzić do zwolnienia obu stron umowy komisu od obowiązku świadczenia opłaty skarbowej. Rezultat ten miał być osiągnięty przez zaspokojenie wierzyciela obu spółek /"S." i "W."/. Wierzycielem był Skarb Państwa - Urząd Skarbowy W.-B. Umowa z art. 392 Kc, jakkolwiek zamieszczona w umowie sprzedaży, w rzeczywistości stanowiła odrębne od niej porozumienie.
Innymi słowy, par. 4 ust. 3 umowy z dnia 5 września 1996 r., merytorycznie nie był częścią umowy sprzedaży.
W tych okolicznościach przede wszystkim należało odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotem umowy z art. 392 Kc może być zobowiązanie podatkowe oraz czy osoba trzecia może spowodować wygaśnięcie tego zobowiązania. Na tak postawione pytania pozytywnie można odpowiedzieć jedynie pod warunkiem, że stronami umowy z art. 392 Kc będą wyłącznie podatnicy. Przykładowo obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy komisu ciąży solidarnie na obu stronach tej umowy /art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej/. Obie strony są więc podatnikami. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby komisant i komitent umówili się, że jeden nich wykona obowiązek obciążający ich obu. W tym wypadku zobowiązany z umowy będzie osobą trzecią w odniesieniu do stosunku łączącego uprawnionego z fiskusem, mimo że sam odpowiada za ten dług solidarnie. Oczywiście umowa taka nie wiąże organu podatkowego, który może egzekwować opłatę od każdego z zobowiązanych solidarnie. Jednakże niewykonanie umowy rodzi po stronie uprawnionego roszczenie przeciwko kontrahentowi o naprawienie szkody powstałej przez to, że opłatę skarbową wyegzekwowano od niego. Przykład ten tym różni się od rozpatrywanej sprawy, że obaj występujący w nim kontrahenci zobowiązani są do zapłaty /są podatnikami/, a ich porozumienie reguluje tylko kwestię, który z nich zobowiązanie wykona. Ponadto spełnienie świadczenia przez jednego z zobowiązanych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, gdyż to właśnie jest cechą charakterystyczną zobowiązania solidarnego.
Inaczej natomiast kształtują się skutki umowy zawartej w sprawie rozpatrywanej. Mamy bowiem do czynienia z umową, w której podatnik umawia się z osobą trzecią, nie będącą zobowiązaną z tytułu opłaty skarbowej, że osoba ta spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika. Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji zdaje się wskazywać, że w stanie faktycznym sprawy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego byłoby - zdaniem Izby Skarbowej możliwe, gdyby umowa została wykonana. Skoro Izba Skarbowa odsyła podatnika, na drogę postępowania cywilnego, to znaczy, że umowę uważa za ważną, a jedynie dopatruje się jej niewykonania, co traktuje z kolei jako przyczynę wydania zaskarżonej decyzji.
A contrario - gdyby Henryk B. nie zażądał zwrotu opłaty, wszystko byłoby w porządku i zaskarżona decyzja w ogóle nie zostałaby wydana.
Powyższe rozumowanie stanowi kolejny i największy błąd Izby Skarbowej. Gdyby bowiem wykonanie umowy spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to skutek ten nastąpiłby już w momencie wpłaty podatku /opłaty skarbowej/ na rachunek Urzędu Skarbowego. Nie do przyjęcia byłaby teza, sugerowana przez Izbę Skarbową, że o wygaśnięciu zobowiązania decydowałoby nie zażądanie zwrotu opłaty przez Henryka B. Henryk B. mógłby przecież zażądać zwrotu podatku w dowolnej chwili, aż do przedawnienia roszczenia. Z jaką chwilą w takim razie wygasłoby zobowiązanie podatkowe Spółki "S."?
Z chwilą przedawnienia roszczenia Henryka B.? Takiej konstrukcji nie sposób byłoby zaakceptować.
Albo więc zobowiązanie wygasło z chwilą uiszczenia opłaty skarbowej na rachunek Urzędu i wówczas bezzasadne było zwrócenie opłaty skarbowej oraz wydanie zaskarżonej decyzji, albo też zapłata podatku przez osobę trzecią nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatnika. W takim jednak wypadku błędne było odesłanie podatnika, na drogę postępowania cywilnego, gdyż oznaczałoby to, że umowa cywilnoprawna z art. 392 Kc zobowiązywała do świadczenia niemożliwego. Umowa z art. 392 Kc jest bowiem umową rezultatu, w związku z czym jeśli rezultat w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego był niemożliwy do osiągnięcia, to sama umowa była nieważna /art. 387 par. 1 Kc/.
Z dwóch członów tak postawionej alternatywy, prawdziwy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest człon drugi.
W postępowaniu cywilnym możliwość zawierania umów między dłużnikiem a osobą trzecią wynika z zasady swobody umów /art. 353[1] Kc/.
Poszczególne przepisy, takie jak np. art. 392 lub art. 393 Kc, regulują jedynie skutki wspomnianych umów. Z kolei art. 356 par. 2 Kc stanowi, że jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Innymi słowy, wierzytelność spłacona przez osobę trzecią wygasa. Gdyby więc ostatnio wspomniany przepis obowiązywał w postępowaniu administracyjnym, to zapłata podatku /opłaty skarbowej/ przez osobę trzecią zwalniałaby od długu podatnika. W konsekwencji niedopuszczalne byłoby już zwrócenie podatku osobie trzeciej. Tak jednak nie jest. Art. 356 par. 2, podobnie jak wszystkie przepisy Kodeksu cywilnego, obowiązuje tylko w stosunkach cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi /art. 1 Kc/. W postępowaniu administracyjnym nie ma analogicznego przepisu. Nie obowiązuje w nim także zasada swobody umów. Przeciwnie, w art. 6 Kpa zapisano zasadę, że organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy nie tylko może odmówić przyjęcia podatku od osoby trzeciej, ale więcej nawet, nie wolno mu przyjąć podatku od takiej osoby. Organ podatkowy może uczynić tylko to, co wynika z przepisów prawa.
Tym samym, w odniesieniu do organu podatkowego, nie ma zastosowania zasada "co nie jest prawem zakazane, jest dozwolone". Organ podatkowy może zatem przyjąć świadczenie tylko od podmiotu, z którym łączy go administracyjny stosunek prawny. Taki stosunek nawiązuje się na podstawie ustawy, a nie na podstawie umowy.
Podmiotem zobowiązanym w stosunku do organu podatkowego jest podatnik lub płatnik. Przepisy prawa administracyjnego, a przepisy `prawa podatkowego w szczególności, nie zawierają podstawy, uprawniającej organ podatkowy do przyjęcia podatku od osoby trzeciej, nie będącej ani płatnikiem, ani podatnikiem. Świadczenie takie w każdym przypadku' będzie nienależne i nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatnika.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że charakteru nienależnego świadczenia nie zmienia okoliczność, że w omawianym wypadku świadczenie wpłacił płatnik. Płatnik ma bowiem obowiązek pobrać podatek od podatnika, a nie od osoby trzeciej
Jeżeli zatem świadczenie pobrane i wpłacone przez płatnika pochodzi od osoby trzeciej, nie będącej podatnikiem, organ podatkowy powinien zwrócić je tej osobie. W rozpatrywanej sprawie tak właśnie postąpił organ podatkowy choć swoje rozstrzygnięcie błędnie uzasadnił.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również wykładnia celowościowa przemawia za słusznością powyższych wywodów.
Istotą podatku jest bowiem obowiązek podzielenia się podatników z Państwem częścią swoich przychodów lub dochodów. Przerzucenie tego obowiązku przez podatników na osoby trzecie kłóci się z celem podatku.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja, mimo błędnego uzasadnienia odpowiadała prawu. Z tych względów oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.