Uzasadnienie
Dwiema decyzjami - z dnia 21 marca 1991 r. i z dnia 27 marca 1991 r. - Dyrektor Urzędu Celnego w T. wymierzył Zakładowi Doskonalenia Zawodowego w L. cło od sprowadzonych z zagranicy telewizorów kolorowych, magnetowidów, odbiorników radiowych, odtwarzaczy kasetowych i nośników zapisu. Jednocześnie w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ Urząd Celny obliczył podatek obrotowy od wspomnianych towarów, przy czym w odniesieniu do towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu 21 marca 1991 r. była to kwota 324.230.100 zł, a w odniesieniu do towarów odprawionych dnia 27 marca 1991 r. - kwota 112.774.800 zł.
Zakład Doskonalenia Zawodowego wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. o uznanie nieistnienia w obu przypadkach obowiązku podatkowego, powołując się na zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 26 pkt 9 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./.
Dwiema decyzjami - z dnia 9 maja 1991 r. i dnia 14 maja 1991 r. - Pierwszy Urząd Skarbowy w L. odmówił uwzględnienia wniosków. Zdaniem Urzędu, zwolnienie z art. 26 pkt 9 wymienionej wyżej ustawy dotyczy działalności wykonywanej przez zakłady doskonalenia zawodowego, natomiast nie obejmuje towarów sprowadzonych z zagranicy. Zwolnienia tych ostatnich od podatku obrotowego uregulowane są odrębnie, a mianowicie w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku (...) /Dz.U. nr 15 poz. 69 ze zm./.
Zakład Doskonalenia Zawodowego odwołał się od obu wspomnianych wyżej decyzji, argumentując, że import towarów jest właśnie przedmiotem działalności handlowej Zakładu, która podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku obrotowego.
Decyzją z dnia 26 czerwca 1991 r. Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy obie decyzje organu I instancji, tzn. z dnia 9 maja 1991 r. i z dnia 14 maja 1991 r. Podzielając wywody Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa dodała, że towary sprowadzone z zagranicy są opodatkowane podatkiem obrotowym bez względu na przeznaczenie, co wynika z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. /Dz.U. nr 15 poz. 69 ze zm./. Zwolnione od podatku są jedynie towary sprowadzone przez jednostki wyliczone w par. 5 ust. 1, z wyjątkiem towarów wymienionych we wspomnianym załączniku Nr 2.
Skarga Zakładu Doskonalenia Zawodowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej nie została rozpatrzona merytorycznie, gdyż w międzyczasie decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową, która wznowiła postępowanie.
Podstawą faktyczną wznowienia postępowania było stwierdzenie w dniu 29 lipca 1991 r. przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 27 marca 1991 r., wynikającej z zastosowania przez tego ostatniego niewłaściwego kursu walut. W kolejnej decyzji z dnia 9 sierpnia 1991 r. Dyrektor Urzędu Celnego w T. podwyższył wartość celną 100 telewizorów z 335.640.000 do 339 mln zł oraz cło z 40.276.000 zł do 40.680.000 zł.
Zmiana wartości celnej i cła wpłynęła na zwiększenie kwoty obrotu, co z kolei miało wpływ na podwyższenie podatku obrotowego /art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.
Decyzją z dnia 18 września 1991 r., wydaną w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa Izba Skarbowa uchyliła zarówno własną decyzję z dnia 26 czerwca 1991 r., jak i dwie decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 maja 1991 r. i z dnia 14 maja 1991 r. Jednocześnie wymierzyła podatek obrotowy w kwocie 438.134.100 zł, tzn. o ponad 1 mln zł wyższej niż suma kwot pobranych przez Urząd Celny w T. /324.230.100 + 112.774.800 = 437.004.900/.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69 ze zm./, bez wskazania konkretnego przepisu, pozycji tabeli i sposobu wyliczenia podatku.
Izba powtórzyła tezę, że zwolnienie od podatku obrotowego z art. 26 pkt 9 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ nie dotyczy towarów wymienionych w załączniku Nr 2 do wyżej powołanego rozporządzenia. Obejmuje natomiast działalność, która "(...) imiennie wynika (...)" z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy. Obowiązek podatkowy dla towarów sprowadzonych z zagranicy tworzy art. 7 ust. 3 i 4 ustawy. Decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 września 1991 r. Zakład Doskonalenia Zawodowego zaskarżył odwołaniem do Ministra Finansów, który dnia 7 października 1992 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu powtórzono argumentację Izby Skarbowej.
Na decyzję Ministra Finansów Zakład Doskonalenia Zawodowego złożył skargę, zarzucając naruszenie art. 26 pkt 9 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Zdaniem skarżącego, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zwolnienie tylko do wypadków określonych w art. 6 ustawy, uczyniłby to wyraźnie, podobnie jak zrobił to w art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201/, wyłączając ze zwolnienia działalność polegającą na sprowadzaniu towarów z zagranicy.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wychodząc poza granice skargi /art. 206 Kpa/ podnieść należy, że Izba Skarbowa nie miała podstaw do wznowienia postępowania. Podwyższenie wartości celnej i cła wpływa wprawdzie na wymiar podatku obrotowego, jednakże uszło uwadze Izby Skarbowej, że uchylona przez nią w trybie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa decyzja administracyjna nie została wydana w postępowaniu wymiarowym.
W rozpatrywanej sprawie w ogóle nie doszło do wydania decyzji wymiarowej ponieważ podatek został obliczony i pobrany przez płatnika, którym był Urząd Celny na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Postępowanie podatkowe wszczęto na wniosek podatnika w trybie art. 175 par. 1 Kpa, a jego przedmiotem nie był wymiar podatku, lecz żądanie uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zwrotu pobranej kwoty. Odmowne załatwienie wspomnianego wniosku miało charakter decyzji ostatecznej. Konieczność pobrania dodatkowej kwoty podatku obrotowego od towarów sprowadzonych z zagranicy, wynikająca z podwyższenia przez organy celne wartości celnej i cła wymaga określenia wysokości dodatkowego zobowiązania w sposób przewidziany przez art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Niedopuszczalne jest w tej sytuacji wznowienie postępowania prowadzonego uprzednio w trybie art. 175 Kpa, gdyż nowa okoliczność uzasadniająca wymiar uzupełniającej kwoty podatku obrotowego nie ma wpływu na ocenę, czy płatnik zasadnie obliczył i pobrał podatek w chwili odprawy celnej.
Skoro organy podatkowe uznały, że żądanie uznania nieistnienia obowiązku podatkowego było merytorycznie bezzasadne, to podwyższenie wartości celnej towarów i cła nie mogło doprowadzić do zmiany uprzednio wydanej decyzji, oddalającej wniosek. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 18 września 1991 r. uchylająca własną decyzję z dnia 26 czerwca 1991 r. naruszyła zatem art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa i winna być uchylona. Z tych samych względów uchyleniu podlega decyzja Ministra Finansów utrzymująca wadliwą decyzję w mocy.
Na marginesie zauważyć należy że w doktrynie sporny był problem, czy decyzja organu II instancji uchylająca własną decyzję ostateczną w trybie wznowienia postępowania jest decyzją wydaną w pierwszej czy też w drugiej instancji, a w konsekwencji czy przysługuje od niej odwołanie. W Komentarzu do Kodeksu Postępowania Administracyjnego pod redakcją Janusza Borkowskiego w wydaniu z 1985 r. przychylono się do drugiego z prezentowanych poglądów.
Jednakże ten sam Komentarz w wydaniu z 1989 r. nie zawiera już wspomnianej tezy. Powołuje się natomiast na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1984 r. I SA 86/84 /OSPiKA 1985 nr 5 poz. 95/ i wyraża pogląd, iż nowa decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której służy odwołanie zgodnie z art. 127 Kpa /Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 246-247/. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym omawianą sprawę pogląd ten podziela.
Uznanie wznowienia postępowania za wadliwe stwarza sytuację, w której przedwczesnym byłoby rozważanie merytorycznych zarzutów skargi. Ogólnie jednak trzeba zasygnalizować, że bez zbadania statutu Zakładu Doskonalenia Zawodowego i ewentualnego ustalenia przedmiotu jego działalności na podstawie innych dowodów, nie sposób jednoznacznie przesądzić, czy sprowadzanie towarów z zagranicy wchodziło w zakres działalności podatnika, o której mowa w art. 26 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./, a w konsekwencji czy od sprowadzonych towarów zasadnie naliczono podatek.
Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa oraz art. 208 Kpa. W chwili obecnej rzeczą Izby Skarbowej będzie umorzyć postępowanie wznowieniowe w oparciu o art. 105 par. 1 Kpa.
Niniejszy wyrok spowodował nadto, że "odżyła" decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny ocenić jej zasadności, ponieważ postępowanie sądowe ze skargi podatnika zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 listopada 1991 r. (...). Umorzenie postępowania nie stanowi jednak przeszkody do wniesienia ponownej skargi, ponieważ nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej /art. 366 Kpc a contrario w związku z art. 393 par. 1 Kpc i art. 211 Kpa por. też Komentarz do Kodeksu Postępowania Cywilnego pod redakcją prof. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 581 teza 18 i str. 593 teza 3/. Oczywiście skarga taka wpłynie po terminie z art. 199 par. 1 Kpa, jednakże strona może złożyć wniosek o przywrócenie tego terminu w ciągu 7 dni od daty doręczenia niniejszego wyroku /art. 169 par. 1 Kpc w związku z art. 393 Kpc i art. 211 Kpa/. Właściwym do rozpoznania wniosku i skargi jest Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w L.