Uzasadnienie
W dniach 8.8.-12.8.94 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej wykonywanej przez E. Z. pod firmą "E.". W trakcie jej trwania, postanowieniem z 10.8.1994 r. (...), wydanym na podstawie art. 61 par. 1 Kpa, Urząd Skarbowy z urzędu wszczął postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych podatniczki za 1993 r. Następnie, decyzją z 10.10.1994 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określił wysokość podatku dochodowego za ten rok na 35 mln zł, podczas gdy podatek wynikający z deklaracji wynosił 11.738.000 zł. W toku kontroli ustalono bowiem, że prowadzona księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Nierzetelność polegała na niezaewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży na sumę 8.758.539 zł, zaniżeniu przychodu o 4.319.725 zł na skutek błędnego zaewidencjonowania rachunku oraz zawyżeniu wartości zakupu towarów handlowych o 6.987.100 zł. Ponadto księgę uznano za wadliwą na skutek zawyżenia kosztów działalności o sumę 55.999.768 zł; zaewidencjonowano wydatki, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Były to wynagrodzenia w kwocie 40 mln zł wypłacone przez podatniczkę mężowi, zwrotna kaucja gwarancyjna związana z umową leasingu operacyjnego w kwocie 15,2 mln zł i prowizja od kredytu inwestycyjnego w kwocie 512.600 zł spłacona w dniu przyjęcia do użytkowania środka trwałego. Prowizja ta powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego. Błędnie zaksięgowano: opłaty za telefon - 438.000 zł zamiast 348.000 zł, wynagrodzenia wypłacone we wrześniu i październiku, wartość własnych towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy /łącznie z podatkiem VAT/.
Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie wywodząc, że wynagrodzenie wypłacone mężowi było wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Prawo pracy nie przewiduje ograniczeń w zatrudnieniu osób spokrewnionych lub małżonków. Nie można stawiać znaku równości między wartością pracy męża, a wypłaconym mu wynagrodzeniem tak jak to zrobił Urząd Skarbowy. Urząd nie zakwestionował zeznania podatkowego złożonego przez męża, na okoliczność wynagrodzeń uzyskanych w zakładzie żony. Gdyby tak się stało małżonkowie mieliby jeszcze czas na złożenie wspólnego zeznania o dochodzie.
Jeśli chodzi o kaucję od umowy leasingowej to nie jest trafne powołanie się na art. 23 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten odnosi się do gwarancji i poręczeń bankowych, a ponadto pkt 34 umowy stanowi, że w wypadku nadmiernego zużycia sprzętu w stosunku do czasu użytkowania straty określone w ekspertyzie oraz wynagrodzenie rzeczoznawcy będą potrącone z wpłaconej kaucji. Do takiego potrącenia niewątpliwie dojdzie, skoro sprzęt ma być eksploatowany przez 8 godzin dziennie w ciągu trzech lat.
Prowizja od kredytu na zakup samochodu dostawczego wpłacona została ok. godz. 17.00 w dniu poprzedzającym podpisanie umowy kredytowej, co miało miejsce w godzinach rannych. Przyjęcie do rozliczeń telefonu prywatnego w określonej stopie procentowej skutkuje także na opłatę abonamentową. Wartość towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy została częściowo skorygowana.
Izba Skarbowa w W. decyzją z 21.1.1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła wysokość podatku na 34.936.000 zł uznając za koszt uzyskania część opłaty abonamentowej za telefon w wysokości 90.000 zł oraz korygując odpis amortyzacyjny o 68.347 zł w związku z podwyższeniem wartości środka trwałego o prowizję od kredytu. W pozostałej części odwołania nie uwzględniła. W ocenie izby nie było uzasadnione potraktowanie jako kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych przez podatniczkę mężowi, a to z uwagi na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także kosztem zwrotna kaucja wypłacona leasingodawcy. Co do korekty wydatków na reprezentację i reklamę to skoro podatniczka sama je wyksięgowała, nie ma podstaw do ich uwzględnienia.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z przyczyn wskazanych w art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia postanowień art. 7-9 i art. 80 Kpa, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, odnoszącej się do nieuznania za koszty wynagrodzeń wypłaconych mężowi i kaucji gwarancyjnej z tytułu umowy leasingu, skarżąca podnosi argumenty przedstawione w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że kaucja była kosztem w czerwcu 1993 r. Jeżeli zostanie zwrócona w 1996 r. stanie się przychodem firmy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.
Tak więc dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wyprowadzenie związku między wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Takiego związku między przychodami Z. a kaucją leasingową wpłaconą sp. z o.o. "E." nie da się wyprowadzić. Kaucja jest gwarancją pieniężną prawidłowego wykonania umowy - ze swej istoty zwrotną, a nie wydatkiem za korzystanie z urządzeń technicznych będących przedmiotem leasingu, których eksploatacja wprost lub pośrednio przynosi przychody. Nie zmieniają tego faktu rozważania skarżącej na temat spodziewanych potrąceń z kaucji przez leasingodawcę. Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Z tej przyczyny nie mogła zwiększyć sumy kosztów uzyskania podlegającej odliczeniu od przychodu kwota 40 mln zł wypłacona przez podatniczkę mężowi, niezależnie od tego czy poniesiony koszt w pełni odpowiada wartości wykonanej przez niego pracy.
Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przez organy podatkowe - w rozpoznawanej sprawie - postanowień art. 7-9 i art. 80 Kpa, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były wszak sporne między stronami fakty odnoszące się do prowadzonej przez Z. w 1993 r. działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały ani wpłaty kaucji, ani wypłaty wynagrodzenia mężowi przez p. Z. Różna jest tylko ich ocena w świetle postanowień podatkowego prawa materialnego.
Uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej temu prawu odpowiada, Naczelny Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.