Uzasadnienie
30 grudnia 1998 r. Bogusława i Wiesław G. zawarli z (...) Przedsiębiorstwem Budowlanym SA w O., w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży /przez Przedsiębiorstwo/ ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży lokalu na wynajem.
Z treści umowy wynikało, że małżonkowie kupili udział wynoszący 15/1000 części w sprawie użytkowania wieczystego działki gruntu i taki sam udział we własności budynku mieszkalno-budowlanego na tej działce przez Spółkę.
Z dalszej części aktu /par. 4/ wynikało, że nabywcy udziału stali się inwestorami zlecającymi Spółdzielni wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem części lokali mieszkalnych na wynajem.
Wykonawca zobowiązał się do zawarcia /do końca roku/ umów o budowę co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem. Wykonawca zobowiązał się równocześnie do zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku /po wybudowaniu/ poprzez wyodrębnienie na rzecz inwestora lokalu mieszkalnego nr 31 (przeznaczonego na wynajem) z piwnicą i udziałem we współwłasności budynku.
Wykonanie inwestycji miało zakończyć się do dnia 31 marca 1999 r. /par. 8 umowy/.
W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. /PIT-31/ Grażyna i Wiesław G. odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem sumę 45.184,18 zł wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku. Na sumę tę składały się: opłata za grunt, opłata za czynności notarialne i wpłata na budowę mieszkania - udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi 30.12.1998 r. przez (...) Przedsiębiorstwo Budowlane i notariusza sporządzającego opisaną umowę z 30.12.1998 r.
Postępowanie sprawdzające przeprowadzone w stosunku do złożonego zeznania spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego małżonków G. /postanowieniem Urzędu Skarbowego w O. z 6.07.1999 r./. W toku postępowania podatnicy przedstawili "umowę przedwstępną" zawartą 19.02.1998 r. z (...) Przedsiębiorstwem Budowlanym SA na wspólne wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.
Decyzją z 22.07.1999 r. (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy w O. określił zaległości małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na 2.409,37 zł. - "eliminując" dokonane w zeznaniu odliczenie wydatków "mieszkaniowych" od dochodu przed opodatkowaniem.
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnicy - zdaniem Urzędu - nie byli inwestorem ani współudziałowcem budowy budynku nr 25B przy ul. W. w O., którego sprawa dotyczy. Kupili określony udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i we własności budynku wybudowanego przez (...) Przedsiębiorstwo Budowlane SA. W 1998 r. zapłacili rzeczywistemu inwestorowi - wykonawcy za nabycie udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego i zaliczkę na przyszły wykup lokalu nr 31 w budowanym budynku oraz opłatę notarialną na sporządzenie opisanej na wstępie umowy z 30.12.1998 r.
Decyzją tą utrzymała w mocy Izba Skarbowa w O. decyzję z 15.11.1999 r. (...), wydaną - po rozpoznaniu odwołania podatników - na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu Izba wskazała, iż w świetle postanowień art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych współwłasności działki pod budowę musi istnieć przed rozpoczęciem budowy.
Budynek, którego sprawa dotyczy wybudowało (...) Przedsiębiorstwo Budowlane, o czym świadczyła treść zawartej 17.12.1998 r. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki /art. 231 par. 2 Kc/ zawarta między Powszechną Kasą Oszczędności BP a (...) Przedsiębiorstwem Budowlanym SA.
Umowa zawarta 30.12.1998 r. między podatnikami, a Spółką dotyczyła konkretnego lokalu /nr 31/ mimo, iż rozstrzyga o sprawie własności w częściach wspólnych budynku. Strona jako nabywca udziałów poniosła w istocie wydatek na zakup lokalu mieszkalnego, a nie na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem.
W skardze skierowanej do naczelnego Sądu Administracyjnego Grażyna i Wiesław G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. z powodu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie był bowiem słuszny pogląd Izby, że skarżący nie byli inwestorami bądź współudziałowcami budowy budynku przy ul. W. Na podstawie umowy z 30.12.1998 r. nabyli udziały w budowanym budynku. Stali się współwłaścicielami tego budynku. Ponadto stali się współinwestorami budowy /par. 4-5 umowy/.
Izba Skarbowa w decyzji podniosła, iż do skorzystania z ulgi muszą być spełnione 3 przesłanki. Przesłanką III jest zakup działki pod budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem.
Pogląd taki jest niezasadny.
Z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 wynika, że można odliczyć wydatki na zakup działki pod budowę budynku. Przepis ten daje prawo do odliczenia wydatków na zakup działki pod budowę budynku, nie zawiera żadnej nowej przesłanki do skorzystania z ulgi. Wynika z tego, że wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu nie można odliczyć w ramach tej ulgi.
W żadnej mierze nie oznacza to, iż skoro skarżący nabyli udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowany jest budynek z mieszkaniami pod wynajem to nie mają prawa do ulgi. Takiej przesłanki w ustawie nie ma.
Decyzja Izby Skarbowej oparta jest na ustaleniach, które odbiegają od stanu faktycznego wynikającego z treści przedłożonych dokumentów.
Wbrew treści umowy z dnia 30 grudnia 1998 r. Izba uznała, że skarżący nie nabyli udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałów we własności budynku /par. 2 umowy/.
Cena sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym oraz cena sprzedaży udziału w budynku została określona w par. 3 umowy.
Zaś w par. 9 tejże umowy, ustalony został udział skarżących w wydatkach na budowę budynku. Wydatki, które ponosili skarżący po zawarciu umowy z dnia 30 grudnia 1998 r., były wydatkami na budowę budynku, który stanowił współwłasność skarżących, zgodnie z treścią zawartej umowy.
Nie były to wydatki na konkretny lokal mieszkalny, skoro skarżący byli współwłaścicielami 15/1000 każdej części wspólnego budynku.
Wprawdzie umowa przewidywała prawo do późniejszego wyodrębnienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych, lecz nie powodowało to ani utraty prawa do ulgi ani też nie pozwalało traktować ponoszonych przez skarżących wydatków jako dotyczących konkretnego lokalu mieszkalnego. Były to wydatki ponoszone na budowę budynku, w proporcji do udziału we współwłasności.
Wyodrębnienie w późniejszym okresie własności poszczególnego lokalu mieszkalnego nie powoduje utraty prawa do ulgi, gdyż podatnik w dalszym ciągu jest współwłaścicielem części wspólnych budynku.
Skarżący wypełnili przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż:
1/ stali się współwłaścicielami budynku mieszkalnego wielorodzinnego na mocy umowy z dnia 30.12.1998 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 235 par. 1 kodeksu cywilnego "budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego "własność".
Tak więc wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku (a takim był budynek przy ul. W.) skarżący mogli odliczyć.
2/ Przynajmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych zostało na wynajem, skoro zostały przeznaczone na wynajem 22 lokale.
Zarzut Izby Skarbowej, iż podatnicy włączyli się w budowę w późnej fazie procesu inwestycyjnego i dlatego nie mogą być uznani za inwestorów, gdyż nie są uwzględnieni w pozwoleniu na budowę nie powinno mieć znaczenia podatkowego, gdyż nie było takiej przesłanki do spełnienia.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Cytowany przepis wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.
Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy a dokonana przez nie ocena konsekwencji podatkowych tego stanu dla skarżących nie nosiła cech dowolności.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, według brzmienia z 1998 r. odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Wydatki na te cele, z wyjątkiem zakupu działki, mogły powodować ulgę podatkową jeśli były udokumentowane fakturami /rachunkami uproszczonymi/ wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług /art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Jak z powyższego wynikało ulga związana była z budową przez podatnika budynku wielorodzinnego własnego albo budynku stanowiącego jego współwłasność. Tymczasem skarżący małżonkowie G. 30 grudnia 1998 r. nabyli od (...) Przedsiębiorstwa Budowlanego ułamkową część w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym to gruncie Przedsiębiorstwo już wybudowało budynek mieszkalno-usługowy (co najmniej w stanie surowym) i taki sam ułamkowy udział w częściach wspólnych tego budynku zawierając równocześnie przedwstępną umowę ustanowienia na ich rzecz odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 31 i sprzedaży im tego lokalu na wynajem.
W takiej sytuacji zasadnie organy podatkowe oceniły, że istotnym zamiarem stron /już w chwili zawierania umowy o realizacji wspólnej inwestycji/ było, aby (...) Przedsiębiorstwo Budowlane SA zbudowało /dokończyło budowy/ dla skarżących jedno mieszkanie własnościowe z przeznaczeniem na wynajem, ale równocześnie mieszkanie to stanowić miało ich odrębną własność hipoteczną. Zatem wydatki skarżących nie były przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem, ani takiego budynku stanowiącego ich współwłasność. Nie jest współwłasnością budynku wielomieszkaniowego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. udział podatników we własności części wspólnych budynku wielomieszkaniowego odnoszący się do lokalu w takim budynku stanowiącego odrębną własność, nawet jeżeli konkretny lokal ma być przeznaczony na wynajem.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.