Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B., po przejęciu w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ sprawy prawidłowości rozliczeń zobowiązań podatkowych za 1991 r. spółki z o.o. "P.", decyzją z dnia 16 września 1992 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, wymierzył tej spółce podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 417.556.000 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inspektorów kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stwierdzono, że kontrolowana spółka z udziałem podmiotów zagranicznych, działająca na podstawie zezwolenia Prezesa do Spraw Inwestycji Zagranicznych z dnia 29 czerwca 1990 r., była uprawniona do prowadzenia działalności w zakresie produkcji przetworów ziemniaczanych, owocowo-warzywnych i opakowań dla artykułów spożywczych, działalności promocyjnej, marketingowej i akwizycyjnej w zakresie przedmiotu działania spółki, działalności handlowej na terytorium kraju, importu na potrzeby produkcyjne spółki oraz świadczonych przez nią usług, eksportu towarów pochodzących z własnej produkcji oraz usług świadczonych przez spółkę. W rzeczywistości jednak spółka była przedstawicielem trzech firm zagranicznych, udzielającym pomocy w zakładaniu w Polsce jednostek gospodarczych związanych z przetwórstwem rolno-spożywczym i w zaopatrywaniu tych jednostek w urządzenia produkcyjne. Dochody uzyskane w 1991 r. pochodziły głównie z prowizji za czynności związane z założeniem spółek "P." w B. i "T." w Ł., za prace koordynacyjne przy realizacji projektu linii do produkcji frytek w S., wykonywane na zlecenie firm szwedzkich, oraz za inne usługi konsultingowe i organizacyjne, wykonywane na zlecenie firm zagranicznych. Tego rodzaju czynności, zdaniem organu I instancji, nie wchodzą w zakres działalności spółki wymieniony w zezwoleniu i dochody z tego tytułu nie są zwolnione od podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy, skoro dochód spółki w 1991 r. wyniósł ogółem 1.048.130.000 zł, a w tym z działalności handlowej objętej zezwoleniem 2.022.000 zł, to dochód za usługi konsultingowe i organizacyjne nie objęte zezwoleniem aż 1.042.116.874 zł. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym /po odjęciu podatku obrotowego w wysokości 2.230.600 zł/ stanowi 1.043.890.000 zł, od czego należny podatek, obliczony według stawki 40 procent, wynosi 417.556.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji spółka "P." zarzuciła naruszenie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/. Zdaniem odwołującej się spółki, prowadzona przez nią działalność mieściła się w granicach wydanego zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności akwizycyjnej obejmuje również usługi pośrednictwa, co wynika z opinii spółki "R.", zajmującej się doradztwem i badaniem bilansów. Spółka ma zezwolenie na prowadzenie działalności handlowej na terenie kraju, która obejmuje również pośrednictwo handlowe. Artykuł 28 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. nie wiązał zwolnienia od podatku dochodowego z prowadzeniem działalności zgodnej z zezwoleniem. Miał więc on zastosowanie do dnia 4 lipca 1991 r., to jest do dnia wejścia w życie nowej, powołanej wyżej ustawy z 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Ponieważ jednak działalność spółki była zgodna z ustalonym zakresem jej działalności, to przysługujące jej zwolnienie podatkowe trwało nadal aż do wyczerpania, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z 1991 r.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 22 grudnia 1992 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z jednoczesnym podtrzymaniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Organ odwoławczy podał ponadto, że klasyfikacja usług GUS /gałęzie 61-65/ nie zalicza do usług w zakresie handlu zakładania spółek, prac koordynacyjnych oraz usług konsultingowych i organizacyjnych.
W skardze do sądu spółka "P." ponowiła zarzuty podane w odwołaniu, a ponadto podała, że usługa akwizycji nie została zdefiniowana ani w kodeksie cywilnym, ani w przepisach podatkowych. Nie wspomina o niej również klasyfikacja usług GUS. Brak więc podstaw, aby przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że działalność akwizycyjna nie obejmuje również usług pośrednictwa.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał ponadto, że pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej decyzji podziela również Departament Spółek z Udziałem Zagranicznym Ministerstwa Przekształceń Własnościowych, co wynika z pisma z dnia 8 marca 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 7, art. 75 i art. 77 par. 1 Kpa - nie ustalił dokładnego stanu faktycznego sprawy, a ponadto z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji.
Organy podatkowe obu instancji przyjęły za uzasadnione w całości ustalenia dokonane w czasie kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Urzędu Skarbowego w B. i na tej podstawie ustaliły, że spółka "P." była "w rzeczywistości przedstawicielem trzech firm zagranicznych, powołanym do pomocy w zakładaniu w Polsce" jednostek gospodarczych z zaopatrywaniem ich w urządzenia produkcyjne, za co otrzymywała prowizję a więc wykonywała czynności nie należące do zakresu jej działania. Skarżąca spółka w czasie toczącego się postępowania zakwestionowała to najważniejsze dla rozpatrywanej sprawy ustalenie faktyczne i twierdziła, że wykonywane przez nią czynności miały charakter pośrednictwa realizowanego w ramach działalności akwizycyjnej i handlowej, które należały do jej zakresu działania. Zebrany materiał dowodowy, a w szczególności wspomniany już protokół kontroli podatkowej, na której wynikach oparto ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie, nie daje dostatecznych podstaw do odrzucenia zarzutów skarżącej spółki. Na przykład niesporne jest w sprawie, że spółka "P." miała zezwolenie na prowadzenie działalności handlowej na rynku krajowym. W ramach prowadzonej działalności handlowej mogła również zajmować się pośrednictwem handlowym na rynku krajowym /por. w tej kwestii pogląd Ministerstwa Przekształceń Własnościowych, zawarty w piśmie z dnia 8 marca 1993 r. - w aktach/, które zaliczone jest do usług z zakresu handlu. Klasyfikacja usług GUS do usług w zakresie handlu zalicza /gałęzie 61-65/ "pozostałe czynności pomocnicze w rynkowym handlu wewnętrznym i zagranicznym" /gałąź 65/, a w tym pośrednictwo w zawieraniu umów kupna-sprzedaży /"Zeszyty Metodyczne GUS" nr 57, Warszawa 1992, str. 36/.
Skoro więc z treści zawartych przez spółkę "P." umów z dnia 19 grudnia 1990 r., 17 stycznia 1991 r. i 1 marca 1991 r. wynika, że miała ona "wspierać" firmy zagraniczne "w marketingu i sprzedaży wyposażenia dla przemysłu ziemniaczanego i warzywnego" na terenie Polski w zamian za otrzymywaną prowizję obliczoną od sumy sprzedaży /s. 8 i 9 protokołu kontroli oraz załączniki nr 26-29 do tego protokołu/, co zdaje się potwierdzać wyjaśnienia spółki, to organy podatkowe - odrzucając te wyjaśnienia - były zobowiązane przeprowadzić stosowne czynności procesowe w celu wyjaśnienia wątpliwości, a w każdym razie - w uzasadnieniu wydanych decyzji ustosunkować się do zarzutów spółki z jednoczesnym podaniem przyczyn, dla których nie dano im wiary. Organy podatkowe jednak nie spełniły tych ustawowych obowiązków i bezkrytycznie przyjęły ustalenia dokonane w czasie kontroli skarbowej, nie podejmując jakichkolwiek czynności zmierzających do ich weryfikacji. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego jest oczywiście wadliwy.
Wyniki kontroli skarbowej, przeprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych - są w sprawie tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego /art. 80 Kpa/.
W świetle powyższych uwag za wadliwe uznać należy w szczególności uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, który po stwierdzeniu, że odwołanie "nie zawiera nowych argumentów", powtórzył ogólnie stanowisko organu I instancji, nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów odwołania.
Z wyżej podanych przyczyn, na mocy art. 207 par. 2 pkt 3 oraz art. 208 Kpa, orzeczono jak w sentencji wyroku.
Należy nadmienić, że pogląd skarżącej spółki co do wykładni art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ nie jest uzasadniony. Wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że na podstawie jej art. 28 ust. 1 zwolniony był od podatku dochodowego tylko taki dochód spółki, który uzyskany był z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z zezwoleniem wydanym przez właściwy organ. (...)