Uzasadnienie
W toku kontroli przeprowadzonej w okresie marzec-czerwiec 1995 r. w "A." Sp. z o.o. w W. przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie m.in. rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w okresie lipiec 1993 - sierpień 1994 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na:
- obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z rachunków uproszczonych,
- obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3,
- odliczeniu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą objętą zaniechaniem ustalania i poboru należnego VAT,
- nieodprowadzaniu podatku należnego od czynności zrównanych ze sprzedażą /reklama i reprezentacja/, od importu usług, od wykonywanych czynności w zakresie usług najmu,
- nienaliczaniu i nieodprowadzaniu podatku VAT od usług w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników zagranicznych Spółki,
- nienaliczaniu i nieodprowadzaniu podatku od towarów i usług od eksportu usług rzeczoznawstwa, za które należność nie została zapłacona w dewizach przez osoby zagraniczne.
W wydanym następnie wyniku kontroli 30 czerwca 1995 r. podano, że Spółka:
1/ zaniżyła, w związku z zaniżeniem podatku należnego lub zawyżeniem podatku naliczonego, podatek od towarów i usług za okres od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. o kwotę 852.017.000 zł, w związku z czym na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawa o VAT, zastosowano sankcję odpowiednio w postaci podwyższonego podatku ustalonego o kwotę 146.712.000 zł i w wysokości trzykrotności kwoty zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 2.115.915.000 zł, 2/ zaniżyła, w związku z zaniżeniem podatku należnego lub zawyżeniem podatku naliczonego, podatek od towarów i usług za okres 1 stycznia - 31 sierpnia 1994 r. o kwotę 4.792.668.000 zł, w związku z czym na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT zastosowano sankcję odpowiednio w postaci podwyższenia podatku ustalonego o kwotę 73.188.000 zł i trzykrotności kwoty zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 5.900.028.000 zł.
W żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych częściowo uznano zasadność wymierzonych sankcji, kwestionując w przeważającej mierze wynik kontroli.
W szczególności zarzucono, że nie został wyczerpująco wyjaśniony stan faktyczny sprawy, sankcja w wysokości 161.271.000 zł została nałożona z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, gdyż obrót nie był szacowany, oraz z naruszeniem art. 19, art. 20, art. 25 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy określono kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.066.268 tys. zł związanego ze sprzedażą, od której zaniechano ustalania i poboru podatku na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 14 września 1993 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od towarów i usług /M.P. nr 48 poz. 460/, oraz ustalono sankcję w wysokości 6.198.804 tys. zł. W tej ostatniej kwestii wyrażono pogląd, iż nie można stawiać znaku równości między zaniechaniem poboru podatku, o czym była mowa w powołanym zarządzeniu, i zwolnieniem od podatku, o czym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż gdyby były to pojęcia tożsame, to np. zbędne byłoby wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 1994 r. w sprawie określenia przypadków oraz zasad zwrotu podatku od towarów i usług jednostkom dokonującym zakupu /importu/ towarów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej /Dz.U. nr 92 poz. 438/.
Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 14 maja 1996 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4a, art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w związku z par. 39 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ i par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 14 września 1993 r., dokonał wymiaru podatku za poszczególne miesiące okresu lipiec 1993 r. - sierpień 1994 r. łącznie z sankcjami z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w kwocie łącznej 22.188 PLN i z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w kwocie łącznej 823.782 PLN.
W uzasadnieniu m.in. podano, że Spółka w miesiącach wrzesień 1993 r. - sierpień 1994 r. nieprawidłowo odliczała podatek naliczony związany ze sprzedażą usług, od których zaniechano ustalenia i poboru podatku - zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wy niosło 206.626,80 PLN, oraz z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy obniżała podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur - w łącznej kwocie 52.953,40 PLN. Sankcja z powyższych tytułów ustalona na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy wyniosła 801.594,30 zł. W liczącym 15 stron odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 6-8, art. 11, art. 77 par. 1, art. 80 oraz art. 107 par. 3 Kpa, a także art. art. 2, art. 19-20, art. 25 i art. 27 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu w znacznej mierze ponowiono argumentację zawartą w "żądaniu" skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi powtórzenie stanowiska wyrażonego w toku kontroli skarbowej bez ustosunkowania się do zarzutów strony. W szczególności ponowiono w rozszerzonej formie argumentację dotyczącą problematyki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą, od której zaniechano ustalania i poboru podatku, zwracając uwagę, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja pojęcia "usługi zwolnione", i wyrażając pogląd, iż zwolnione od podatku, zgodnie z ustawą, są usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 7 lub przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy o VAT.
Do tego rodzaju przepisów należy zaliczyć rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1994 r. /Dz.U. nr 92 poz. 438/, które weszło w życie dopiero z dniem 2 września 1994 r. Od tej więc daty usługi świadczone przez Spółkę finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej można zakwalifikować do kategorii usług zwolnionych w rozumieniu ustawy.
W konkluzji wyrażono pogląd, iż przez "sprzedaż opodatkowaną" w art. 20 ust. 2 ustawy należy rozumieć czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy, które nie zostały zwolnione od podatku na podstawie art. 7 lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zarzucono także, że zaskarżona decyzja bezzasadnie kwestionuje prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 45.535,40 PLN, wynikającego z dokumentu celnego SAD (...).
Podatek ten został rozliczony przez Spółkę w deklaracji za luty 1994 r., tj. po czterech miesiącach od daty dokonania odprawy celnej /odprawa miała miejsce w dniu 19 października 1993 r./, gdyż, jak podano, dokument SAD w wyniku błędu był przetrzymywany przez pracownika Spółki. Zdaniem jednak Spółki przez otrzymanie dokumentu w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć taki stan faktyczny, w którym podatnik może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, a sytuacja taka zaistniała dopiero w lutym 1994 r. Nadmieniono też, że późniejsze odliczenie podatku naliczonego nie spowodowało realnego zaniżenia wpłat do budżetu. Ponadto wyrażono pogląd, iż skoro Spółka nie naruszyła obowiązków w zakresie ewidencji bezzasadne było ustalenie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT Niezależnie od tego podano, że sankcje są niewspółmierne do skali przewinień, i wniesiono o uwzględnienie stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w szeregu pism /z dnia 18 stycznia 1994 r., 16 lutego 1994 r. i 6 lipca 1994 r./, w których zalecono odstąpienie od sankcji w okolicznościach określonych w tych pismach. Postępowanie odwoławcze toczyło się ponad rok - odwołanie wpłynęło do organu w dniu 19 czerwca 1996 r., natomiast decyzja organu odwoławczego nosi datę 2 października 1997 r. W tym czasie Spółka kilkakrotnie uzupełniała odwołanie przez załączenie do niego dwóch ekspertyz prawnych prof. R. Mastalskiego i prof. B. Brzezińskiego oraz przez powołanie się na treść kilku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 5 czerwca 1996 r. SA/Po 2974/95. Z kolei Izba Skarbowa w W. zwróciła się o zajęcie stanowiska w przedmiocie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które służą czynnościom, od których zaniechano ustalania i poboru podatku - do Ministerstwa Finansów, które w pismach z dnia 6 czerwca i 12 sierpnia 1997 r. podało m.in., że za sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie można uznać sprzedaży, w stosunku do której zaniechano w całości ustalania i poboru zobowiązań podatkowych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; w przypadku tej sprzedaży, jak podano, nie ustala się żadnego podatku, a więc sprzedaż ta nie jest sprzedażą opodatkowaną.
Spółka wnosiła także wobec nierozpoznania odwołania w 1996 r. o zastosowanie sankcji zgodnie ze znowelizowanym art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 2 października 1997 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lutego 1994 r. i określiła kwotę zobowiązania za ten miesiąc w niższej wysokości oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące: lipiec 1993 - sierpień 1994 r. w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko organu I instancji co do możliwości uznania za "sprzedaż opodatkowaną" sprzedaży, w stosunku do której zaniechano w całości ustalania i poboru zobowiązań podatkowych, i dodatkowo powołano się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w pismach z dnia 6 czerwca i 12 sierpnia 1997 r., podkreślając, iż stosownie do art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych. Powołano się także na jeden z wyroków NSA - wyrok z dnia 16 marca 1995 r. SA/Kr 2910/94. Podtrzymano też stanowisko co do naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez odliczenie podatku naliczonego z dokumentu SAD po upływie blisko czterech miesięcy od daty otrzymania tego dokumentu przez pracownika Spółki, wskazując, że to podatnik powinien zadbać o zorganizowanie właściwego obiegu dokumentów Naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy i "wprowadzenie" przedmiotowego podatku do ewidencji zakupu po terminie określonym w art. 19 ust. 3 spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, co wypełniło dyspozycję art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
W obszernej skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą, od której zaniechano ustalania i poboru podatku, oraz z tytułu odliczenia podatku naliczonego z dokumentu SAD (...), zarzucając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz naruszeniem przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 6-8, art. 11 i art. 107 par. 3 Kpa.
W uzasadnieniu decyzji ponowiono dotychczasową argumentację, zwracając w szczególności uwagę na fakt, że jeżeli dana czynność mieści się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez art. 2 ustawy o VAT i nie podlega ani wyłączeniu /art. 3/, ani zwolnieniu od podatku na mocy art. 7 albo przepisów wykonawczych wydanych zgodnie z art. 47, to stanowi ona czynność opodatkowaną, a podatnik ma prawo odliczyć związany z nią podatek naliczony zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 19 oraz art. 20 ust. 2, jeżeli inne szczególne przepisy ustawowe nie wyłączają tego prawa.
Ponadto ponownie powołano się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 czerwca 1996 r. SA/Po 2974/95 jako potwierdzającego stanowisko skarżącej.
Zdaniem strony skarżącej przeciwko stanowisku organu skarbowego w zaskarżonej decyzji, uznającej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechania poboru podatku należnego, przemawia także analiza celowościowa instytucji zaniechania poboru podatku. Zdaniem skarżącej zaniechanie poboru podatku jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym, stosowaną w przypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, i z założenia ma ona stanowić przywilej dla podatnika poprzez zmniejszenie ciążących na nim obciążeń podatkowych.
Jeżeli jednak owe zaniechanie potraktowane zostanie jako zwolnienie od podatku, to specyfika regulacji podatku VAT sprawi, że cel tej instytucji nie zostanie spełniony, bowiem podatnik nie miałby możliwości odliczenia podatku z poprzedniej fazy obrotu gospodarczego i poniósłby rzeczywisty ciężar podatku.
W konkluzji podano, że stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne z wykładnią językową, systemową i celowościową ustawy o VAT i ustawy o zobowiązaniach podatkowych, i wyrażono pogląd, iż sankcja nie może mieć miejsca, gdy zawyżenie podatku naliczonego jest rezultatem odmiennej interpretacji przepisów prawa przez podatnika. Zdaniem strony skarżącej ogólnikowe odniesienie się organu odwoławczego w uzasadnieniu swojej decyzji do argumentów wysuniętych przez Spółkę i popartych ekspertyzami prawnymi, dotyczącymi istotnego zagadnienia w rozpatrywanej sprawie, uchybiało zasadom wyrażonym w art. 8 i art. 11 Kpa, a wydana decyzja naruszała art. 107 par. 3 Kpa. Jeżeli chodzi o drugi zarzut, to przyznano fakt nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego z dokumentu SAD (...), wyrażając jednak pogląd, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż Spółka prowadziła kompletną ewidencję, która pozwalała na prawidłowe sporządzenie deklaracji. W liczącej 13 stron odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, ponawiając w zasadzie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, m.in. w zakresie związania wykładnią Ministerstwa Finansów, jeżeli zaś chodzi o merytoryczną stronę, to podano, że zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia podważa wykładnię systemową ustawy o VAT. Wyrażono też pogląd, że intencją ustawodawcy wyrażoną w cytowanym art. 20 ust. 2 zapewne nie była możliwość odliczania podatku naliczonego przez podatników, którzy przy sprzedaży towarów i usług nie ustalają żadnego podatku.
Zdaniem Izby, skoro kwestia ustalania i poboru podatku od towarów i usług bądź też odstąpienia od jego ustalania i poboru od ww. usług została uregulowana w odrębnym akcie prawnym /poza ustawą o podatku od towarów i usług/, to zrównywanie tych usług z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie dowodzenie o słuszności stosowania przepisu art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy jest niedopuszczalne w przedmiotowej sprawie.
Dodatkowo zauważono, że powoływana przez skarżącą treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Po 2997/95, potwierdzającego stanowisko zajęte przez skarżącą Spółkę, jest wiążąca wyłącznie w sprawie, w której ww. orzeczenie wydano. Jeżeli zaś chodzi o opinie prawne i ekspertyzy, to wyrażono pogląd, że nie mogły mieć one znaczenia w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wyrażono pogląd, że w ocenie Izby powoływane przez skarżącą stronę przesłanki w zakresie stosowania sankcji podatkowej wymienionej w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą podatku należnego, a nie podatku naliczonego. Brak bowiem ewidencji, a więc danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania /a więc podatku należnego/, skutkuje zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Natomiast naruszenie obowiązków ewidencyjnych /art. 27 ust. 4/ w zakresie podatku naliczonego nie następuje poprzez brak ewidencji tego podatku, lecz poprzez wpisanie do niej i odliczenie za dany miesiąc kwot podatku naliczonego niezgodnie z obowiązującymi przepisami, co w przedmiotowej sprawie, wydaje się, miało miejsce.
W dniu 7 stycznia 1999 r. do Sądu wpłynęło dodatkowe pismo strony skarżącej, do którego załączony został wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1998 r. I SA/Łd 1398/96, jak podano, zawierający pogląd prawny potwierdzający stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 1994 r. pełnomocnik strony skarżącej na pytanie Sądu wyjaśnił, że skarga dotyczy okresu począwszy od miesiąca września 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zwrócić uwagę, że aczkolwiek Minister Finansów został w art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wymieniony jako osoba sprawująca ogólny nadzór podatkowy w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewniająca jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, to znajdujące się w aktach sprawy dwie opinie podpisane przez pracowników Ministerstwa Finansów z dnia 6 czerwca i 12 sierpnia 1997 r. we własnym imieniu są wyłącznie opiniami podpisanych pod nimi osób, a nie stanowiskiem Ministra Finansów wydanym w trybie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tych warunkach swego rodzaju "zasłanianie" się tymi opiniami, co zaprezentowano w odpowiedzi na skargę /"wykładnia ta (...) miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie spornej kwestii w zaskarżonej decyzji"/, było niedopuszczalne. Sugeruje bowiem, że sprawa została rozstrzygnięta nie przez organ odwoławczy, lecz przez pracowników w Ministerstwie Finansów. Na wstępie należało też zwrócić uwagę na karygodną opieszałość organu odwoławczego w rozpoznaniu odwołania - odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 18 lipca 1996 r., natomiast decyzja nosi datę 2 października 1997 r., a więc decyzja została wydana z uchybieniem wszystkich możliwych terminów przewidzianych w Kpa.
Przechodząc do problematyki merytorycznej Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 5 czerwca 1995 r. SA/Po 2974/95 i z dnia 16 czerwca 1998 r. I SA/Łd 1398/96, a w szczególności tezę, że zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest równoznaczne ze zwolnieniem od podatku, zaś sprzedaż towarów, która nie została zwolniona od podatku, jest sprzedażą opodatkowaną również w przypadku wydania decyzji o zaniechaniu ustalania zobowiązań podatkowych lub poboru podatków. Wszelkie bowiem obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa /uprawnienia/ podatników powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa. Dokonując zaś interpretacji tekstu prawnego należy kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz zakładać, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych wyrazów. Nie można w szczególności zakładać, że określonych sław użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, czy też aby użyte w tekście wyrazy były puste, zaś analizę tekstu prawnego miał zastępować "efekt /skutek/ podatkowy".
Mając powyższe na względzie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że nie można utożsamiać instytucji zaniechania poboru podatku, tj. ulgi podatkowej, z instytucją ustawowego zwolnienia od podatku. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i dokonany w następstwie tego wymiar podatku nie znajdowały podstaw w powołanym przepisie ustawy. W tym miejscu, na marginesie sprawy, należało podzielić pogląd prof. B. Brzezińskiego wyrażony w opinii z dnia 25 lipca 1996 r., że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 14 września 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług /M.P. nr 48 poz. 460/ w części dotyczącej "zaniechania ustalania" zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosiło się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania /art. 5 ust. 1 powołanej ustawy/, a do takich, poza sankcją, nie należą zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Sąd natomiast nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do braku podstaw do ustalenia sankcji z tytułu zaniechania zobowiązania podatkowego w wyniku odliczenia w deklaracji za luty 1994 r. podatku naliczonego z dokumentu SAD (...), który strona otrzymała /otrzymał pracownik strony/ w październiku 1993 r. W ocenie Sądu trafny jest pogląd Izby Skarbowej, że na stronie ciążył obowiązek zapewnienia należytego obiegu dokumentów wpływających do Spółki i stosowne przeszkolenie pracowników w tym zakresie. W tym miejscu należy nadmienić, że powołane w odwołaniu pisma Ministerstwa Finansów dotyczyły uchybień polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego /art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/ w miesiącu następnym po otrzymaniu w 1993 r. faktury lub dokumentu odprawy celnej, tj. zalecały odstąpienie od sankcji w sytuacji dopuszczenia nowelą z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/ możliwości obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc następny po otrzymaniu faktury /dokumentu odprawy celnej/.
W rozpatrywanej sprawie rozliczenie nastąpiło w 4. miesiącu po otrzymaniu dokumentu odprawy celnej, tj. w lutym 1994 r.
Świadczy to także o tym, że przed wymiarem podatku przez organ podatkowy nie nastąpiła korekta rozliczenia podatku naliczonego nad należnym za październik 1993 r.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przewidziany w tym przepisie zakres obowiązków ewidencyjnych uzależniono od konstrukcji deklaracji podatkowej, a podstawową funkcją, jaką spełniać miała ewidencja, było zapewnienie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT i to z uwzględnieniem charakterystycznego dla VAT miesięcznego, w zasadzie zamkniętego, cyklu rozliczeń. Skorzystanie przez podatnika z prawa pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu jest możliwe tylko w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej /art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT/; niezłożenie przez podatnika stosownej deklaracji powoduje, że traci on prawo do odliczenia. W tej sytuacji jeżeli podatnik nie dokonuje autokorekty rozliczenia podatku naliczonego nad należnym, lecz wprowadza do ewidencji dane, które nie służą do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i w konsekwencji prowadzą do zawyżenia, za dany miesiąc, podatku naliczonego, to w razie stwierdzenia tych nieprawidłowości przez organy podatkowe istnieją podstawy do zastosowania sankcji - por. w tej sprawie wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. i 13 lutego 1998 r. III RN 86/97 i III RN 112/97 - OSNAPU 1998 nr 8 poz. 233 i nr 22 poz. 646. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące począwszy od września 1993 r. do sierpnia 1994 r., mimo uwzględnienia skargi jedynie w części /przeważającej/, wobec niemożności dokonania rozdzielenia rachunkowego zawyżenia podatku naliczonego z tytułu dokumentu odprawy celnej za luty 1994 r. i z innych tytułów. Częściowe uwzględnienie skargi Sąd natomiast miał na względzie przy rozstrzyganiu w sprawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Mając powyższe na względzie stosownie do treści art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.