Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 6 stycznia 1999 r., III SA 3176/97

Teza

Do pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 czerwca 1997 r. w sprawie wymierzenia W. Sp. z o.o. opłaty skarbowej z tytułu umów pożyczek.

W uzasadnieniu decyzji podano, że W. Sp. z o.o. zawarła ze swoim udziałowcem firmą E. z siedzibą w USA dwie umowy pożyczek: w dniu 31 lipca 1996 r. na kwotę 750.000 USD i w dniu 18 września 1996 r. na 5.000.000 USD.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił opłatę skarbową od wymienionych pożyczek. Wywodził, że pożyczki udzielone spółce przez wspólnika przepisy dotyczące opłaty skarbowej traktują jako odrębną kategorię pożyczek, ze względu na ich cel, którym jest powiększenie majątku Spółki. Dlatego też par. 68 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej pożyczki udzielone spółce przez wspólników. Natomiast par. 69 ust. 2 tego rozporządzenia nakazuje stosować przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników opłatę skarbową tak jak od umowy spółki, to jest według skali z par. 69 ust. 1 rozporządzenia. Izba Skarbowa uznała, że w sprawie niniejszej istnieje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, gdyż Spółka W. Sp. z o.o. ma siedzibę w Polsce.

Na decyzję Izby Skarbowej w W. W. Sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosiła w niej o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 1997 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zdaniem spółki błędna jest interpretacja prawa zaprezentowana w zaskarżonej decyzji.

Nie jest zasadny argument, że ze względu na postanowienie par. 68 i par. 69 cytowanego rozporządzenia Minister Finansów umowa pożyczki zawarta ze wspólnikiem dotyczy nie pieniędzy będących jej przedmiotem lecz majątku spółki. Sam fakt opodatkowania tego rodzaju pożyczek w odmienny sposób nie powoduje, że pożyczka udzielona przez wspólnika traci swój charakter i dotyczy czego innego niż pieniędzy. Spółka powoływała się na brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Wywodziła, że zasada w tym przepisie wyrażona odnosi się do wszystkich umów, w tym umów pożyczek, bez względu na okoliczność kim jest pożyczkodawca. Jeżeli więc umowa pożyczki dotyczy pieniędzy, znajdujących się za granicą, to umowa taka nie podlega opłacie skarbowej także w wypadku, gdy pożyczkodawca jest wspólnikiem pożyczkobiorcy.

Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 1998 r. podnosiła ponadto, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 6, art. 8, art. 35 par. 3 i art. 77 par. 1 Kpa. Wywodzono, że skarżąca spółka zastosowała się do wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej, a w szczególności jej art. 1 ust. 3, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 17 maja 1996 r. Pismo to zostało załączone do odwołania spółki z dnia 26 czerwca 1997 r. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w W. nie odniosła się do treści tego pisma.

Stwierdzono, że organ odwoławczy rażąco naruszył obowiązujące prawo, załatwiając odwołanie od decyzji organu I instancji po ponad 3 miesiącach od chwili jego otrzymania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Jak wynika z akt sprawy, spór prawny między stronami polega na tym, iż skarżąca spółka powołuje się na brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Wysnuwa z brzmienia tego przepisu wniosek, iż umowy pożyczki zawarte za granicą między spółką a jej wspólnikiem nie podlegają w Polsce opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w W. twierdziła zaś, że wymienione transakcje podlegają opłacie skarbowej na podstawie przepisów par. 69 ust. 2 według stawek określonych w ust. 1 wymienionego paragrafu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.

Wywodzono, że wskazane przepisy traktują także pożyczki jako odrębną kategorię pożyczek, ze względu na ich cel, którym jest powiększenie majątku spółki.

Jeżeli chodzi o zaprezentowany w niniejszej sprawie pogląd prawny organów podatkowych nie może być w ocenie Sądu uznany za odpowiadający prawu. Zauważyć przede wszystkim trzeba, że zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" cytowanej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegają umowy pożyczki bez względu na to czy ich stronami są wspólnicy spółki, czy też inne osoby nie będące nimi. Nie może być uznany za trafny wywód zawarty w zaskarżonej decyzji, że przepisy dotyczące opłaty skarbowej traktują umowę pożyczki między wspólnikiem i spółką jako odrębną kategorię pożyczek. Nie jest to możliwe zarówno w świetle brzmienia przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących umowy pożyczki /art. 710 i następne/ jak i podstawy prawnej, w oparciu o którą zostało wydane wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. o opłacie skarbowej. W podstawie prawnej tego rozporządzenia powołuje się art. 8 ust. 3 i art. 11 cytowanej ustawy. Ostatni z powołanych przepisów uprawnienia Ministra Finansów do ustalenia szczegółowego wykazu przedmiotów opłaty skarbowej oraz wysokość stawek opłaty od poszczególnych jej przedmiotów. Zdaniem Sądu Minister Finansów w omawianym rozporządzeniu w sposób prawidłowy zrealizował wytyczne zawarte w tym przepisie ustalając dla pożyczek między wspólnikami a spółkami inną stawkę opłaty skarbowej niż dla pożyczek pozostałych. Wynika to z porównania przepisów par. 68 ust. 2 pkt 1 i par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Problematyczna jest także okoliczność podnoszona w zaskarżonej decyzji, że uzasadnia to zróżnicowanie stawki opłaty skarbowej - cel tych pożyczek, który sprowadza się do powiększenia majątku spółki. Nie wydaje się to w zupełności trafne. Mieć przecież trzeba na względzie, że pożyczka nie powiększa majątku na trwałe, gdyż jej podstawową cechą jest to, że podlega zwrotowi /art. 720 Kc/. Uwzględnia się to w przepisach o rachunkowości obligując do księgowania pożyczek w pasywach danej jednostki /vide załącznik nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Jeżeli chodzi zaś o przepis art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, to przewiduje on, że czynności cywilnoprawne wymienione w ust. 1 pkt 2 /w tym także umowy pożyczek/ oraz w ust. 2 tegoż artykułu podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce.

Przedmiotem opłaty skarbowej w sprawie niniejszej były umowy pożyczki, nie dotyczy ich więc art. 1 ust. 4 ustawy, odnoszący się do umów sprzedaży i zamiany. Umowy te przewidywały przeniesienie na własność spółki określonych kwot pieniężnych. Pieniądze w literaturze prawniczej traktuje się jako rzeczy lecz rzeczy sui generis. Ich wartość bowiem nie wynika z ich właściwości fizycznych lecz z określenia i gwarancji, jakie zapewnia im państwo /por. Kodeks cywilny Komentarz Wyd. Prawnicze 1972 r. str. 125/. Rozróżnienie to także uwzględnia ustawodawca mówiąc w art. 720 Kc o przeniesieniu własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa pożyczki jest niewątpliwie umową konsensualną, wywiera jednak także skutki realne.

Wskazać bowiem trzeba, że zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Niewątpliwie na podstawie zawartych w sprawie umów pożyczek powstało po stronie Spółki majątkowe prawo do wydania przedmiotu pożyczki /pieniędzy/. Prawo to zostało wykonane w Polsce, gdyż skarżąca Spółka działała w Polsce i udzielono jej pożyczki przez udziałowca /wspólnika/ mogły przyczynić się do powiększenia jej majątku także znajdującego się w Polsce.

W tej sytuacji do pożyczek udzielanych Spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miały wpływu na wynik sprawy. Takie samo stwierdzenie należy odnieść do wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 1998 r. uchybień proceduralnych. Wbrew wywodom skarżącej Spółki wskazane pismo z dnia 17 maja 1996 r. nie posiada przypisywanych mu walorów. Nie pochodzi bowiem od Ministra Finansów, a od Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów. Została podpisana przez osobę, która nie powołuje się na upoważnienie Ministra Finansów. Nie można więc tego pisma traktować inaczej niż jako wyraz poglądu osoby, która je podpisała.

Mając na względzie powyższe ustalenia należało oddalić skargę w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.