Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 listopada 1999 r. Izba Skarbowa w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 12 sierpnia 1999 r., określającą Maciejowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Organy obu instancji ustaliły, że Maciej B. wspólnie z Grzegorzem M. prowadził działalność w formie dwóch spółek cywilnych. Działalność polegała na sprzątaniu budynków, naprawie pojazdów mechanicznych oraz handlu artykułami przemysłowymi.
Przy wymiarze podatku organy obu instancji nie uznały za koszt uzyskania przychodu między innymi kwoty 21.524,71 zł, obejmującej wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu "Cinquecento 1,1 Sporting VAN", o ładowności 265 kg. Wspólnicy użytkowali ten samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej dnia 6 maja 1996 r., z Pomorskim Towarzystwem Leasingowym w G. Samochód należał do składników majątku leasingodawcy. Na wspomnianą wyżej kwotę składały się takie pozycje, jak raty leasingowe, zakup części do samochodu, "podatek drogowy", składka ubezpieczenia auto-casco i OC oraz koszty paliwa.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, ze zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych. Izba Skarbowa zauważyła, iż ten sam przepis nakazuje podatnikowi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, według określonego wzoru, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu. Wzór ewidencji został określony w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 137/.
Organy obu instancji stwierdziły, że ewidencja, prowadzona przez Macieja B. i jego wspólnika, nie zawierała wszystkich informacji o wykorzystaniu samochodu do celów działalności gospodarczej, a mianowicie nie określała:
a/ daty wyjazdów służbowych, b/ trasy przejazdów /skąd - dokąd/, c/ ilości przejechanych kilometrów, d/ celu wyjazdów
Wspólnicy wydali bowiem dnia 2 stycznia 1997 r. tzw. zarządzenie własne, w którym postanowili przyjmować do rozliczeń średniomiesięczny przebieg samochodu, który określili na 2000 km. Przebieg ten obliczyli na podstawie odczytu licznika samochodowego w okresie od 8 maja do 24 grudnia 1996 r.
Organy obu instancji nie uznały tego sposobu ustalania ilości kilometrów, gdyż przyjęty przez podatnika wskaźnik nie odzwierciedlał faktycznego przebiegu samochodu w poszczególnych miesiącach 1997 r. W konsekwencji organy podatkowe odmówiły uznania poniesionych wydatków - w tym także rat leasingowych - za koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa podkreśliła, że zamieszczenie w ewidencji zapisów o stanach licznika na koniec każdego miesiąca jest niewystarczające, gdyż uniemożliwia wykazanie ścisłego związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że raty leasingowe wchodzą w limit kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 1999 r., FPS 9/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 7/.
Izba Skarbowa stwierdziła wreszcie, że Urząd Skarbowy nie kwestionował ilości zakupionego przez spółkę paliwa do eksploatowanych przez nią samochodów, bowiem nie był w stanie rozgraniczyć - na podstawie okazanych dokumentów - jakie wielkości paliwa zostały zużyte przez konkretne samochody. Tym samym koszty zakupu paliwa do samochodu "Cinquecento 1,1 Sporting VAN" uznano za koszty uzyskania przychodów, mimo prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu niezgodnie z obowiązującym wzorem.
Maciej B. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, kwestionując nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 21.524,71 zł. Skarżący podkreślił, że umowa leasingu operacyjnego od 1 stycznia 1997 r. korzystała w podatku VAT z praw nabytych, gdyż spółka złożyła w terminie do 20 lutego 1997 r. "stosowne pismo".
Skarżący wyjaśnił również, że samochód był wykorzystywany przez dwóch współwłaścicieli firmy i czterech brygadzistów, w związku z czym - jego zdaniem - wypełnianie w ewidencji w sposób przewidziany w obowiązującym wzorze byłoby bardzo trudne do zrealizowania. Skarżący dopatrzył się ponadto sprzeczności w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, która najpierw przytoczyła zapisy odzwierciedlające stany licznika na koniec każdego miesiąca, a potem podważyła wiarygodność tych zapisów bez podania jakiejkolwiek podstawy prawnej. Zdaniem podatnika, stanowi to naruszenie artykułów 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, ze niejasności lub wątpliwości, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W końcowej części skargi podniesiono, że limit, wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie został przekroczony i to nawet przy uwzględnieniu rat leasingowych, których dotyczyła wspomniana przez Izbę Skarbową uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zupełnie niezrozumiałym jest powoływanie się na fakt, że umowa leasingu operacyjnego "(...) korzystała w podatku VAT z praw nabytych". Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego i z podatkiem VAT nie ma nic wspólnego. To, co skarżący nazywa "prawem nabytym", wynika z treści par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 157 poz. 805/, zgodnie z którym zmiana przepisu par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, na podstawie umów. zawartych przed dniem 20 stycznia 1997 r. Mówiąc w uproszczeniu, do dnia 31 grudnia 1996 r. obowiązywał zakaz obniżania podatku należnego przez leasingobiorców, użytkujących samochody osobowe, o kwotę podatku naliczonego od raty leasingowej. Od dnia 1 stycznia 1997 r. zakaz ten rozszerzono także na leasingobiorców użytkujących inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów. Zmiana stanu prawnego nie dotyczyła jednak między innymi leasingobiorców, którzy zawarli umowę leasingu przed 20 stycznia 1997 r. i zarejestrowali tę umowę w urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997 r.
Okoliczność, że skarżący zachował prawo do obniżania podatku należnego VAT o podatek zawarty w ratach leasingowych nie ma żadnego wpływu na ocenę, czy skarżący należycie udokumentował koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Przyczyna powołania tej okoliczności w skardze pozostanie, więc tajemnicą jej autorki.
Wszelkie wywody strony skarżącej, zmierzające do wykazania, że przyjęty przez podatnika średniomiesięczny przebieg samochodu odpowiadał stanowi rzeczywistemu, są zupełnie bezprzedmiotowe. Ustawodawca nakazał, bowiem prowadzić ewidencję przebiegu kilometrów i to nie ewidencję dowolną, lecz odpowiadającą określonemu wzorowi, /art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nieprowadzenie ewidencji przebiegu kilometrów lub prowadzenie jej niezgodnie ze wzorem, pozbawia podatnika prawa zaliczenia wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu, do kosztów uzyskania przychodów.
Nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że prowadzenie wymaganej prawem ewidencji przebiegu kilometrów sprawiało podatnikowi trudności. Do jego wyboru należało albo pokonanie tych trudności albo pogodzenie się z utratą prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydane przez wspólników tzw. "zarządzenie własne" nie wywołało żadnych skutków prawnych, gdyż ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody co do sposobu prowadzenia i kształtu ewidencji przebiegu kilometrów. Przewidziane w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 137/, wydanych z woli ustawodawcy, wyrażonej w wymienionym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dane dotyczące dat wyjazdów, tras przejazdu, ilości przejechanych kilometrów i celu wyjazdu były danymi minimalnymi i koniecznymi. Nie sposób skontrolować, czy dany wyjazd miał charakter służbowy, gdy podatnik ograniczył się do podania średniomiesięcznego przebiegu pojazdu.
Zarzucane przez skarżącego sprzeczności w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w rzeczywistości nie zachodziły. Izba Skarbowa przytoczyła stan faktyczny sprawy, a następnie oceniła go pod względem prawnym. W istocie, więc nie oceniała wiarygodności zapisów odzwierciedlających stan licznika na koniec każdego miesiąca, lecz skonstatowała, że zapisy takie nie odpowiadają wymaganemu przez ustawę wzorowi ewidencji.
O naruszeniu artykułów 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być, zatem mowy. Nie można też mówić o "niejasnościach" lub "wątpliwościach" w stanie faktycznym sprawy. Fakt nieprowadzenia ewidencji według wymaganego wzoru był bowiem jasny i niewątpliwy.
Sugerowanie przez stronę skarżącą, że raty leasingowe mieściły się w limicie wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przejawem niezrozumienia obowiązującego prawa. O tym, czy dany wydatek przekroczył, czy też nie przekroczył wspomnianego limitu, można by mówić dysponując ewidencją odpowiadającą wymaganemu wzorowi. Brak przewidzianych we wzorze danych nie pozwala sprawdzić, czy wydatki na eksploatację samochodu pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając na uwadze przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.