Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 5 maja 1999 r., III SA 3181/97

Teza

Art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ reguluje jedynie obowiązek podatnika do złożenia deklaracji w określonym terminie, a nie czas, w którym może on skorzystać z uprawnienia przewidzianego w jej art. 21 ust. 3.

Uzasadnienie

W dniu 25 kwietnia 1997 r. Spółka z o.o. "A." złożyła deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 1997 r. wykazując w jej pozycji 98 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.855.622 zł.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 13 maja 1997 r. określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości 682 zł powołując się na fakt, iż podatnik w marcu 1997 r. dokonał zakupu środka trwałego o wartości netto 3.100 zł i kwocie podatku naliczonego 682 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając obrazę art. 21 ust. 3 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i podnosząc, że intencją ustawodawcy było w ramach tego przepisu udzielenie szczególnego rodzaju preferencji inwestycjom. Ponadto przepis ten stanowi o powstaniu prawa podmiotowego, natomiast deklaracja jest jednym ze źródeł informacji dotyczących po stronie podatnika prawa do zwrotu podatku.

Decyzją z dnia 2 października 1997 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 21 ust. 1 i 3 oraz art. 26 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W jej uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 26 tejże ustawy okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest jeden miesiąc. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje w przypadku, gdy w tym okresie wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w jej art. 21 ust. 2-5, a jednocześnie w deklaracji składanej za dany okres rozliczeniowy podatnik wykaże kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy.

Izba Skarbowa nie kwestionowała, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT stwarza uprzywilejowane dla podatników realizujących inwestycje, podatnikowi bowiem na podstawie tego przepisu przysługuje zwrot bezpośredni w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego od tych inwestycji. Jednak to podatnik decyduje czy z tego prawa skorzysta. Deklaracja podatkowa VAT-7 jest właśnie odzwierciedleniem jego woli. W przedmiotowej sprawie Spółka, pomimo wykazania w części C-2 skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego nie rozliczonego w poprzednim miesiącu, nie wystąpiła o zwrot bezpośredni. Ponadto w następnym okresie rozliczeniowym, w deklaracji złożonej w dniu 25 marca 1997 r. - za luty 1997 r., deklarowała ową nadwyżkę podatku "do przeniesienia na następny miesiąc". Izba Skarbowa stanęła więc na stanowisku, iż podatnik zrezygnował ze swojego uprawnienia i w efekcie kwota ta stanowi kwotę nadwyżki obniżającą podatek należny, ale nie podlegającą bezpośredniemu zwrotowi.

W przedmiotowej sprawie, w skorygowanej deklaracji za marzec 1997 r. strona wykazała kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 1.855.622 zł. Z uwagi na fakt, iż w marcu 1997 r. podatniczka dokonała jedynie zakupu środka trwałego o wartości 3.100 zł i podatku VAT - 682 zł, taką właśnie kwotę Urząd Skarbowy ww. decyzją określił jej do zwrotu.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że przepisy cytowanej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty deklaracji poprzez złożenie jej drugiej wersji za dany miesiąc.

Zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów dokonuje się jej w części E-2 deklaracji VAT-7.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, zarzucając obrazę art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, wynosiła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej.

W jej uzasadnieniu przedstawiono argumentację jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, a ponadto stwierdzono, że okres miesięczny odnosi się jedynie do mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie do zwrotu bezpośredniego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

W art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nawiązując do jego art. 19 ust. 2 przewidziano sytuację, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Zasadniczo podatnik ma w tej sytuacji prawo obniżenia podatku o tę różnicę. Ustawodawca jednak, w odróżnieniu od przypadku uregulowanego w art. 19 tejże ustawy, nie ogranicza w czasie skorzystania z tego uprawnienia. Tak więc nadwyżka może być potrącana do czasu zniwelowania różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym.

Limituje je jedynie wysokość podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym.

Istnieją jednak odstępstwa od tej zasady. Jedno z nich jest przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik opodatkowany wyłącznie stawką 22 proc., u którego podatek naliczony jest w danym okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego, ma prawo do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych.

Taka sytuacja, czego strona przeciwna nie kwestionuje, miała miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast zdaniem Izby Skarbowej podatnik mógł skorzystać z tego uprawnienia jedynie przy dokonywaniu rozliczenia za miesiąc styczeń 1997 r. czyli do dnia 25 lutego 1997 r. w deklaracji VAT-7.

Stanowisko takie jest błędne. Artykuł 26 cytowanej ustawy o VAT reguluje bowiem jedynie obowiązek podatnika do złożenia deklaracji w określonym terminie, a nie czas, w którym może on skorzystać z uprawnienia przewidzianego w jej art. 21 ust. 3.

Z kolei art. 21 ust. 6 i 7 tejże ustawy dotyczy obowiązku urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku w określonym czasie pod rygorem zaistnienia nadpłaty i płacenia odsetek.

Nie ma natomiast w tym wypadku odpowiednika jej art. 19 ust. 3, który ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał on fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny albo w miesiącu następnym.

Tym samym będzie miał tu zastosowanie art. 21 ust. 1 mówiący o możliwości skorzystania przez niego z wszelkich uprawnień wynikających z tego przepisu w następnych okresach aż do momentu zniwelowania różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, bądź przedawnienia się roszczenia o zwrot nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.