Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 15.10.2001 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w P. (...) z 7.02.2001 r. określającej:
1/ kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości: 4.123 zł za maj 1999 r. 2/ kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 28.368,50 zł za maj 1999 r. 3/ kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 18.393,50 zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podniosła, że 30 czerwca 1995 r. Jacek i Elżbieta R. nabyli na podstawie aktu notarialnego na własność nieruchomość gruntową w P. przy ul. O. z przeznaczeniem na budowę pawilonu handlowego. Następnie na wyżej wymienionej nieruchomości został wzniesiony przez spółkę cywilną Jacka i Marka R. pawilon handlowy, który był używany przez spółkę cywilną. W dniu 29.06.1999 r. Jacek i Elżbieta R. dokonali w formie aktu notarialnego częściowego podziału majątku wspólnego. Na podstawie ww. aktu notarialnego Elżbieta R. stała się właścicielem w całości gruntu na którym został wybudowany pawilon handlowy za fundusze wspólników spółki cywilnej Jacek i Elżbieta R. W ocenie Izby jakiekolwiek przeniesienie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej czy to będzie sprzedaż czy też darowizna obejmuje zarówno zbycia gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika /art. 235 Kc/. Zgodnie z art. 46 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntami związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Ponadto art. 48 Kc zawiera zasadę, stosownie do której budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu. W świetle powyższego, budynek trwałe z gruntem związany, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. W takim przypadku nie ma możliwości przeniesienia własności jedynie gruntu bez przeniesienia własności budynku, gdyż sam budynek nie może być przedmiotem odrębnej od gruntu własności. W związku z powyższym, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego Elżbieta R. stała się właścicielem budynku już w momencie nabycia tytułu własności w całości do gruntu. Mając to na uwadze spółka cywilna nie będąc właścicielem budynku w dniu 12.05.1999 r. nie mogła go sprzedać tego dnia podmiotowi "T." - Elżbieta R. ponieważ nie była jego właścicielem. Spółka cywilna mogła zażądać zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie budynku od właściciela gruntu czyli Elżbiety R. Jak zatem wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, nie można przenieść własności nieruchomości do samego budynku bez względu na to czy stanowi on przedmiot odrębnej od gruntu własności czy też nie, stanowiąc część składową gruntu.
Izba Skarbowa zauważa, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie ulega wątpliwości, umowa sprzedaży pawilonu nie mogła być skuteczna, ponieważ sprzedający czyli spółka cywilna Jacek i Elżbieta R nie była właścicielem tegoż pawilonu. Spółka cywilna mogła zażądać od właściciela gruntu tylko zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie budynku. Ponadto faktura wystawiona przez spółkę cywilną Jacek i Marek R. dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane ponieważ nie doszło do sprzedaży pawilonu ze względu na brak tytułu własności sprzedawcy do wymienionego przedmiotu sprzedaży. Na podstawie par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:
obrazę prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 3a w zw. z art. 2 ust. 4 oraz art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne i bezprawne uznanie, iż wydanie pawilonu handlowego przez spółkę Jacek i Marek R. na rzecz "T." - Elżbieta R. nie stanowi sprzedaży w rozumieniu przepisów tej ustawy.
obrazę prawa materialnego - art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne i bezprawne zakwestionowanie odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie przez podatnika pawilonu handlowego, stanowiącego u podatnika środek trwały i przypisywanie podatnikowi zawierania umów pozornych. Zdaniem pełnomocnika bezprawność i bezpodstawność wydanych decyzji wynika z błędnego utożsamiania w decyzjach obu instancji pojęcia sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z pojęciem umowy cywilnej sprzedaży zdefiniowanej w art. 535 kodeksu cywilnego, ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.
Zdaniem skarżącej organy podatkowe zapomniały o tym, że w zakresie przedmiotowym ustawy z 8 stycznia 1993 r. pojęcie sprzedaży towaru oznacza w istocie cały zbiór czynności, które enumeratywnie zostają wymienione w art. 2 tej ustawy. Wystarczy przytoczyć według strony treść definicji sprzedaży towaru, zamieszczonej w art. 4 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym, rozumie się przez sprzedaż towaru również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w ust. 2". Wymienione w tym przepisie czynności nie mają wiele wspólnego ze sprzedażą cywilistyczną, co więcej w żadnym przepisie tej ustawy nawet słowem nie wspomniano o odniesieniu pojęcia sprzedaży towaru do umowy sprzedaży zawartej w art. 535 kodeksu cywilnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Ustalony w sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Spór między stronami sprowadza się natomiast do oceny prawnej tegoż stanu faktycznego. W szczególności do tego, czy czynność sprzedaży pawilonu handlowego dokonana na podstawie faktury VAT z dnia 12.05.1999 r. była czynnością prawnie skuteczną czy też nie. Organy podatkowe twierdzą, że nie można przenieść własności budynku bez przeniesienia własności nieruchomości, skoro więc spółka cywilna nie była właścicielem przedmiotowego pawilonu handlowego to nie mogła go sprzedać Elżbiecie R., która już w dniu 29.06.1999 r. stała się jego właścicielem. Skarżąca twierdzi natomiast, że ustawa o VAT w zakresie sprzedaży odrywa się od przepisów kodeksu cywilnego i w konsekwencji dopuszcza sprzedaż budynku bez przeniesienia własności nieruchomości, na którym jest on posadowiony.
W ocenie skarżącej w ustalonym stanie faktycznym doszło do podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wymienionej w art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT tj. wydania towaru w zamian za wierzytelności.
W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W doktrynie dość jednolicie, również w zakresie analogicznych uregulowań w podatkach dochodowych, przyjmuje się, że wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień kodeksu cywilnego /por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 50, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, C. H. Beck, Warszawa 2002, str. 15/. Jeszcze bardziej dobitnie wyrażono to w Komentarzu do podatku od towarów i usług - pod red. W. Modzelewskiego /Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2000, zeszyt 79, str. 106/ stwierdzono tam mianowicie, że wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że to ani spółka cywilna, ani nawet jej wspólnicy nie byli właścicielami przedmiotowego pawilonu handlowego. Jego wyłącznym właścicielem z dniem 29.03.1999 r. stała się Elżbieta R. Z przywoływanego już aktu notarialnego Rep. A (...) wynika, że Elżbieta R. była już w dacie zawierania aktu notarialnego w posiadaniu przedmiotów umowy /par. 5/, a więc posiadała także pawilon handlowy, a skoro tak to do sprzedaży tego pawilonu jak zapisano w fakturze, czy do wydania towaru w zamian za wierzytelności jak interpretuje zapis faktury skarżąca nie mogło dojść w dniu 12.05.1999 r.
Przywołane wcześniej poglądy doktryny znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 1998 r., SA/Lu 826/97 - nie publ./.
Sąd miał na uwadze relacje jakie zachodzą między treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 a art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem czynności określone w art. 3 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Nie zachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna np. jest nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Istota przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów kodeksu cywilnego.
W każdym razie podstaw do odmiennych twierdzeń nie daje jednoznacznie art. 2 ust. 4 ustawy o VAT.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.