Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 grudnia 2003 r., III SA 320/02

Sprawa

sprawy ze skargi Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8.01.2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe - oddala skargę.

Teza

Początkiem 3-letniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy decyzją z 21.09.2001 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe "ABC" Sp. z o.o. za powstałe w wyniku niewykonania przez ww. podmiot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zaległości za okres od sierpnia do grudnia 1994 r. oraz za styczeń, marzec-maj 1995 r., a także z tytułu odsetek za zwłokę od powyższych należności.

Izba skarbowa decyzją z 8.01.2002 r. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Izba stwierdziła, że podatnik do 1998 r. był członkiem zarządu Sp. z o.o. "ABC".

Egzekucja niezapłaconych przez spółkę zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Poszukiwania majątku spółki pod adresami wskazanymi w rejestrze handlowym okazały się bezskuteczne, spółka nie figuruje też w ewidencji podatników we właściwym dla niej urzędzie skarbowym. Na rachunku bankowym spółki brak jest środków zatem egzekucja z niego jest niemożliwa.

Dlatego izba uznała, że zachodzą przesłanki z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej do ustalenia odpowiedzialności podatnika. Podatnik nie wykazał też żadnej z przesłanek ekskulpujących go od tej odpowiedzialności, które wskazane są w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej szczególnie nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Brak bowiem dowodów na to, że do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółka była wypłacalna i spłacała zobowiązania, szczególnie że nie spłacono zobowiązań podatkowych powstałych z początkiem stycznia 1998 r. Co do zarzutu przedawnienia, izba stwierdziła, że nie upłynął 5-letni termin z art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. Bowiem zgodnie żart. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie płatności podatek, a w przedmiotowej sprawie zaległością jest dodatkowe zobowiązanie ustalone decyzjami z 18.12.1997 r., w których termin płatności minął 6.01.1998 r.

Decyzję izby skarbowej podatnik zaskarżył do NSA, zarzucił, że została ona wydana w oparciu o niewłaściwą analizę stanu faktycznego, a także z rażącym naruszeniem przepisów art. 116 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący stwierdził, że organ skarbowy wbrew zasadom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie określił skąd wynika bezskuteczność egzekucji, nie wskazał też żadnych dowodów i twierdzeń na to wskazujących. Samo oświadczenie poborcy skarbowego o tym, iż pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności jest niewystarczające, podobnie jak i egzekucja z samego rachunku bankowego. Organ powinien też dokonać analizy w oparciu o bilans spółki w zakresie tego czy spółka posiada inny majątek. Zatem organy podatkowe nie wykazały bezskutecznej egzekucji. Ponadto skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu w 1998 r. i w tym okresie stan spółki nie wymagał zgłoszenia upadłości, bowiem spółka posiadała nie tylko zobowiązania, ale i należności i nie zaprzestała trwale płacenia długów. Zwalnia to skarżącego od odpowiedzialności.

Ponadto skarżący podtrzymał wcześniej zgłoszony zarzut przedawnienia do wydania decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności.

Izba skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Rozważania należy rozpocząć od oceny zarzutu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności opartej na art. 118 Ordynacji podatkowej, którego to skarżący nie poparł żadnymi argumentami. Zarzut ten w ocenie sądu nie jest zasadny.

W związku z tym, że Spółka "ABC" zarówno w ewidencjach, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, jak i w deklaracjach za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1994 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 1995 r. umieściła bezpodstawnie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co stwierdzono decyzjami urzędu kontroli skarbowej z 18.12.1997 r. Urząd kontroli skarbowej decyzjami z 18.12.1997 r. ustalił Spółce "ABC" Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 1994 i 1995 r. Te ostatnie dwie decyzje doręczono spółce 22.12.1997 r., co wynika z potwierdzenia ich odbioru (...). Decyzje te wobec niezłożenia odwołań stały się ostateczne w dniu 6.01.1998 r. W ocenie sądu orzekającego nie doszło do przekroczenia terminu przedawnienia do wydania tychże decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Na wstępie należy podkreślić, że skład orzekający nie podziela poglądu SN zawartego w wyrokach z dnia: 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00 i 6 marca 2002 r. III RN 27/01, co do akcesoryjności decyzji podatkowej ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT względem tzw. decyzji podstawowej określającej zwrot w prawidłowej wysokości. Pogląd SN spotkał się z jednolitą krytyką w doktrynie /por. H. Dzwonkowski - Monitor Podatkowy 2001 nr 10 str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Glosa 2002 nr 3 str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk - OSP 2003 z. 3 poz. 31; B. Brzeziński - POP 2003 nr 2 str. 173/. Skład orzekający podziela poglądy glosatorów co do tej kwestii.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, będące podstawą do dalszego przenoszenia odpowiedzialności za nie na skarżącego, powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Stosownie do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. W przepisie tym określone zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia. ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku zobowiązania dodatkowego, decyzja z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT stanowi pierwszą i jedyną podstawę tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika także obowiązek nałożenia na siebie samego sankcji dodatkowego zobowiązania. Sankcja ta została wyraźnie nadana kompetencji organu podatkowego.

W konsekwencji tego zasadne jest, do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej konstytutywny charakter, stosowanie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zastosowanie art. 7 ust. 1 powoduje potrzebę ustalenia początku 3-letniego terminu do wydania tej decyzji. Zdaniem sądu początkiem tego terminu jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie mówią expressis verbis o tym, co jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, z którego wynika dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie mówią też kiedy ten obowiązek powstaje. Zdaniem sądu, zdarzeniem tym jest wydanie decyzji określającej wysokość podstawowego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie było to 18.12.1997 r. Z powyższego wynika, że prawo do wydania decyzji dotyczących dodatkowych zobowiązań podatkowych nie uległo przedawnieniu.

Decyzje te jak już wyżej ustalono stały się ostateczne 6.01.1998 r. Zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie 1.01.1998 r. /z wyjątkami/, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności minął 14 dnia od doręczenia tych decyzji. Zatem zaległość podatkowa powstała 6.01.1998 r. W związku z czym zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich za powyższe zaległości podatkowe nie stosuje się ustawmy o zobowiązaniach podatkowych, lecz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zatem termin ten upłynąłby 31.12.2003 r. Więc zarzut przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego nie jest zasadny, bowiem wszystkie decyzje wydano przed 31.12.2003 r.

Zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezsporne jest, że do 1998 r. skarżący był członkiem zarządu, tj. w czasie kiedy powstała zaległość podatkowa wynikająca z decyzji o dodatkowych zobowiązaniach podatkowych.

Skarżący zarzuca jednak, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że 31.07.1998 r. urząd skarbowy dokonał bezskutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki. Egzekucja z ruchomości spółki pod zgłoszonym przez nią adresem okazała się również bezskuteczna, bowiem zaprzestała prowadzenia działalności. Pod nowym adresem podanym w rejestrze handlowym spółka nigdy nie prowadziła działalności, i nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego. Skarżący pomimo zarzutów w całym postępowaniu zachowywał całkowitą bierność, złożył jedynie odwołanie nie zgłaszając żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie, w szczególności nie wskazał żadnego majątku spółki. To pozwala, z całą pewnością, przyjąć, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W tej sytuacji skarżący mógł uchylić się od odpowiedzialności wykazując jedną z przesłanek ekskulpujących przewidzianych w art. 16 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, że do czasu jego rezygnacji spółka spłacała długi i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jest to, w ocenie sądu, twierdzenie gołosłowne, w żaden sposób niepotwierdzone jakimikolwiek dowodami. A do skarżącego należało wykazanie tej przesłanki. Argumentem przeczącym wypłacalności spółki w 1998 r. jest fakt nieuregulowania przez nią zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych z 18.12.1997 r., co świadczy o tym, że niewątpliwie do czasu odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu spółka trwale zaprzestała płacenia długów co wyczerpywało przesłanki z art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego do zgłoszenia w sądzie, w terminie 14 dni, wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem skarżący nie udowodnił żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.