Uzasadnienie
Na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej Spółka z o.o. (...) M. /poprzednie nazwy: (...) G.C.M., (...) A.M. - obecnie (...) P.E./ zwróciła się z dwoma żądaniami z dnia 31.03.2000 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych:
- za 1998 r. w kwocie 905.489,70 zł,
- za 1999 r. w kwocie 291.646,50 zł wynikającej z faktu zawyżenia tego podatku w zeznaniach CIT-8 za poszczególne lata.
Spółka z o.o. (...) jako firma zarządzająca Pierwszym Narodowym Funduszem Inwestycyjnym zawarła w dniu 12.07.1995 r. ze Skarbem Państwa oraz ww. Funduszem umowę o wynagrodzenie za wyniki finansowe. W ramach tej umowy firma zarządzająca została uprawniona do otrzymania wynagrodzenia stanowiącego równowartość 15 procent akcji Funduszu wyodrębnionych jako specjalny rezerwowy pakiet akcji. Z rezerwowego pakietu akcji wyodrębniono 10 procent na roczny rezerwowy pakiet akcji tj. po 1/10 akcji za każdy rok zarządzania w okresie od 1995-2004 r.
Oznaczenie pakietu rocznego następuje w formie oświadczenia Skarbu Państwa w ciągu 15 dni po opublikowaniu zweryfikowanego sprawozdania finansowego Funduszu za poprzedni rok obrotowy.
Spółka składając zeznania CIT-8 za 1998 i 1999 r. mylnie rozpoznała moment przychodu przyjmując równowartość oznaczonych akcji jako przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Prawidłowo wierzytelności Spółki w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu wynagrodzenia za wyniki finansowe powstają dopiero z momentem sprzedaży akcji przez Skarb Państwa.
Urząd Skarbowy W.-M. po rozpatrzeniu tych żądań wydał dwie decyzje:
- z dnia 12.06.2000 r. (...) dot. 1998 r.,
- z dnia 12.06.2000 r. (...) dot. 1999 r., w których orzekł, że nie znajduje podstaw do stwierdzenia nadpłat.
Urząd Skarbowy kierując się zapisami art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż za przychody danego roku uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a zatem dzień, w którym akcje przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe stają się zbywalne podlegają oznaczeniu jako akcje o nieograniczonej zbywalności, jest dniem kiedy akcje te stanowią należne przychody, choćby jeszcze nie zostały otrzymane.
Przywołane przez firmę przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami podatkotwórczymi i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia momentu osiągnięcia przychodu.
Od powyższych decyzji Spółka (...) złożyła dwa odwołania z dnia 27.06.2000 r., w których wnosiła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z uwagi na naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka w odwołaniach powołuje się na przepis art. 24 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji.
Z powyższego przepisu wynika, że dodatkowe wynagrodzenie za wyniku finansowe stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży akcji.
Spółka zauważa, że oznaczenie akcji i zgłoszenie żądania ich zbycia stanowią jedynie czynności przedwstępne w celu uzyskania wynagrodzenia ze sprzedaży akcji przez Skarb Państwa. Momentem przychodu związanego z realizacją wynagrodzenia za wyniki finansowe jest sprzedaż akcji przez Skarb Państwa w wykonaniu żądania złożonego przez firmę zarządzającą.
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu zarzutów dwóch odwołań decyzją z 10.10.2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-M.
Zdaniem Izby Skarbowej momentem ustalenia należnego przychodu dla celów naliczenia podatku dochodowego w świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień, w którym akcje przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń za wyniki finansowe stają się zbywalne i podlegają oznaczeniu jako akcje o nieograniczonej zbywalności.
W dniu tym powstaje wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu wynagrodzenia za wyniki finansowe i Spółka BRE C. M. jako firma zarządzająca Pierwszym Narodowym Funduszem Inwestycyjnym miała prawo wystąpić z żądaniem zbycia akcji celem uzyskania zapłaty za usługę zarządzania.
W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy wartością rynkową akcji wycenioną na dzień zbywalności, a faktyczną wartością uzyskaną z ich sprzedaży, Spółka miała prawo przeprowadzić korektę wyceny w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W decyzji stwierdzono, że przychody z tytułu przydzielonych akcji za lata 1995, 1996 i 1997 zostały prawidłowo ustalone i opodatkowane na dzień, w którym akcje stały się zbywalne, a z przedłożonych poleceń księgowania na dzień 31.08.2000 r. wynika, że w związku ze sprzedażą akcji dnia 4.08.2000 r. dokonano korekty podstawy opodatkowania w miesiącu sierpniu 2000 r. wobec czego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych:
Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że przywołane przez Spółkę w odwołaniach przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji oraz przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą rozstrzygać o momencie powstania przychodów z akcji, gdyż zgodnie z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Skarżącego o momencie ustalenia przychodu z tytułu należnego wynagrodzenia za wyniki finansowe rozstrzyga art. 24 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, w którym ustawodawca wyraźnie przesądził, że w przypadku zawarcia umowy o wynagrodzenie należne firmie zarządzającej, dodatkowe wynagrodzenie za wyniki finansowe stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży akcji. W konsekwencji dopiero z chwilą sprzedaży akcji przez Skarb Państwa, Spółka nabywa roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za wyniki finansowe a tym samym w tym momencie powstaje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca dowodziła, że termin "wierzytelność" jest tożsamy z terminem "przychód należny" i należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez prawo cywilne.
Wszystkie akcje Funduszu są akcjami notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. i stąd wynika szczególny tryb dotyczący zbywania tych akcji określony w umowie o wynagrodzenia. Cena po jakiej Skarb Państwa sprzeda akcje Funduszu na Giełdzie jest wartością zmienną, uzależnioną od kursu obowiązującego w dniu transakcji co powoduje niemożliwość określenia przychodu w chwili oznaczenia akcji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Bezspornym jest, że skarżąca Spółka świadczy od lipca 1995 r. usługi zarządzania majątkiem Pierwszego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego. Z tego tytułu Spółka jest uprawniona do otrzymywania ryczałtowego wynagrodzenia rocznego, a ponadto, mocą odrębnej umowy o wynagrodzenie ma prawo, po spełnieniu określonych przesłanek, do odrębnego wynagrodzenia za wyniki finansowe w postaci wynagrodzenia pochodzącego ze sprzedaży przez Skarb Państwa części pakietu akcji Funduszu należących do Skarbu Państwa. Akcje te w liczbie stanowiącej maksymalnie 15 procent wszystkich akcji Funduszu zostały wyodrębnione przez Skarb Państwa jako specjalny rezerwowy pakiet akcji, w ramach którego wyodrębniono dwie grupy akcji:
pierwsza w wysokości maksymalnie 10 procent wszystkich akcji Funduszu, stanowi roczny rezerwowy pakiet akcji, zaś 5 procent wszystkich akcji końcowy rezerwowy pakiet akcji.
Zgodnie z umową o wynagrodzenie, wszystkie akcje przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe zostaną oznaczone jako akcje o ograniczonej zbywalności. Sposób zbycia tych akcji uregulowany jest w par. 4 ust. 1 pkt 1-5 umowy o wynagrodzenie.
W dniu, w którym akcje przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe stają się zbywalne, akcje te zostaną oznaczone jako akcje o nieograniczonej zbywalności.
Z tą chwilą Spółka może żądać, aby Minister Przekształceń Własnościowych zbył część lub wszystkie akcje o nieograniczonej zbywalności przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe, z zastrzeżeniem, że zbycie to może nastąpić wyłącznie na warunkach określonych w par. 4 ust. 4 umowy. W sprawie niniejszej spór między stronami sprowadza się do tego, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstało w dacie, w której akcje przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe stają się zbywalne i zostają oznaczone jako akcje o nieograniczonej zbywalności, czy też w dacie zbycia akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych.
Organy podatkowe przyjęły, że momentem ustalenia należnego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień, w którym akcje przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe stają się zbywalne i podlegają oznaczeniu jako akcje o nieograniczonej zbywalności.
W dniu tym powstaje wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu wynagrodzenia za wyniki finansowe i Spółka ma prawo wystąpić z żądaniem zbycia akcji celem uzyskania zapłaty za usługę zarządzania.
W ocenie Sądu z zaprezentowanym poglądem zgodzić się nie można.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne /podkreślenie NSA/ przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Z powyższego wynika, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie terminem ogólnym nie precyzując jednocześnie, z jaką datą przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. W przywołanym w skardze wyroku z dnia 26 marca 1993 r. /III ARN 6/93 - OSN 1994 nr 1 poz. 23/ Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
Z powyższej tezy wynika, że Sąd Najwyższy przychód należny odnosi do wierzytelności, który to termin należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez prawo cywilne.
Podobny pogląd wyraził Andrzej Huchla w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, str. 78/ stwierdzając, że przychodami należnymi są przy chody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie więc data faktycznego otrzymania przychodów, czyli data pozostawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie.
Wbrew wywodom zaprezentowanym przez Izbę Skarbową, w dacie oznaczenia akcji jako akcji o nieograniczonej zbywalności nie można mówić o przychodzie należnym, gdyż Spółka w tej dacie otrzymała jedynie możliwość żądania zbycia akcji, a nie możliwość otrzymania faktycznego przychodu. Przychód ten bowiem zostanie dopiero skonkretyzowany w dacie zbycia akcji.
Omawianej problematyki w ocenie Sądu nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści umowy o wynagrodzenie za wyniki finansowe z dnia 12 lipca 1995 r. oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji /Dz.U. nr 44 poz. 202 ze zm./. Zgodnie z par. 4 ust. 9 tej umowy, zgodnej w swej treści z ustawą o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, wszelkie dochody netto uzyskane w związku ze zbyciem akcji w wyniku żądania zbycia akcji przypadną firmie zarządzającej. Z powyższego uregulowania wynika, że datą faktycznego uzyskania przychodów przez Spółkę i ich rzeczywistego określenia oraz pozostawienia do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie jest data zbycia akcji.
Należy zauważyć, że przed otrzymaniem przez Ministra Przekształceń Własnościowych żądania zbycia akcji o nieograniczonej zbywalności przeznaczonych na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe firmie zarządzającej nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę jakichkolwiek kwot w odniesieniu do tych akcji. I jeszcze jedna okoliczność to, że Skarb Państwa pozostaje właścicielem wszystkich akcji o nieograniczonej zbywalności przeznaczonych na sfinansowanie wynagrodzenia za wyniki finansowe do czasu zbycia tych akcji osobom trzecim.
Skoro tak to Spółka nie ma możliwości uzyskania wynagrodzenia do momentu zbycia tych akcji przez Skarb Państwa.
Nie bez wpływu na ustalenie daty powstania przychodu pozostaje fakt, że akcje Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, stanowiące źródło wynagrodzenia Spółki są akcjami notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych, z czego m.in. wynika szczególny tryb zbywania tych akcji. Istotą obrotu giełdowego jest dokonywanie transakcji w oparciu o ustalony na sesji kurs wartości akcji, który to kurs podlega ciągłym zmianom, w zależności od popytu i podaży akcji na rynku giełdowym. Dlatego też cena wartości akcji, a w konsekwencji wysokość uzyskanego przez Spółkę przychodu, jest ostatecznie ustalona w momencie zbycia akcji, a nie w momencie jej oznaczenia.
Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, że datą powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla firmy zarządzającej narodowym funduszem inwestycyjnym z tytułu rocznego wynagrodzenia za wyniki finansowe funduszu, o którym mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji /Dz.U. nr 44 poz. 202 ze zm./ jest data sprzedaży na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji funduszu przeznaczonych na to wynagrodzenie.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.