Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 13 kwietnia 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 54 par. 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, po rozpatrzeniu wniosku "CR.M." sp. z o.o. z dnia 24 lutego 2000 r., nadanego za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 25 lutego 2000 r. i doręczonego Urzędowi Skarbowemu w dniu 29 lutego tegoż roku, w sprawie częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 63.650 zł, uzupełnionego opinią doradcy podatkowego złożoną 27 marca 2000 r. postanowił wniosek strony załatwić odmownie.
Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej zobowiązanie za styczeń 2000 r., wynikające z deklaracji VAT-7, sporządzonej w dniu 25 lutego 2000 r. w kwocie 71.138 zł, uiściła w tym samym dniu w wysokości niższej niż zadeklarowana tj. w wysokości 70.551 zł. Następnie 9 marca 2000 r. sporządziła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., według której zobowiązanie uległo zwiększeniu do kwoty 71.235 zł. Ponadto w dniu 22 marca 2000 r. według kolejnej korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. zobowiązanie uległo zwiększeniu do kwoty 83.301 zł. Na poczet zaległości podatkowej w tym zobowiązaniu w łącznej kwocie 12.750 zł oraz należnych odsetek podatnik w dniu 14 marca 2000 r. dokonał wpłaty 700 zł, która pokryła w całości wraz z odsetkami za zwłokę kwotę zaległości w wysokości 587 zł, powstałą w związku z nieuiszczeniem części zobowiązania wynikającego z deklaracji złożonej 25 lutego 2000 r. Ponadto w dniu 24 marca 2000 r. spółka dopłaciła pozostałą część skorygowanego zobowiązania wraz z odsetkami.
W tym stanie faktycznym Urząd Skarbowy, mając na względzie art. 51 par. 1 i art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej, uznał, że na dzień złożenia organowi podatkowemu pierwszej instancji wniosku będącego przedmiotem tej decyzji tj. na dzień 29 lutego 2000 r. spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 587 zł, wynikającą z faktu nie zapłacenia w pełnej wysokości zobowiązania zadeklarowanego w pierwszej wersji rozliczenia, zawartego w deklaracji VAT-7 z dnia 25 lutego 2000 r.
W odwołaniu od tej decyzji, skierowanym do Izby Skarbowej w W., strona zarzuciła naruszenie w niej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej wyznacza datę wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony, a nie termin dla dokonania czynności przez stronę postępowania, jakim jest termin dla złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ww. art. 14a ust.
1. Nie zgodziła się z poglądem, że taki wniosek wszczyna postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej. Dla weryfikacji wniosku ustawodawca przewidział bowiem szczególny tryb postępowania, określony w Dziale V Ordynacji podatkowej, w którym z uwagi na zakres odesłania zawarty w art. 280 Ordynacji nie stosuje się przepisów rozdziału 8 Działu IV, w tym również art. 165 par.
3. Termin do złożenia wniosku wyznacza art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej składa wniosek wraz z deklaracją do urzędu skarbowego w terminie określonym do złożenia tej deklaracji tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten strona, biorąc pod uwagę treść art. 165 par. 5 Ordynacji podatkowej, zachowała nadając wniosek w polskim urzędzie pocztowym dnia 25 lutego 2000 r. W tym zaś dniu, co w sprawie jest bezsporne, nie istniała zaległość w podatku VAT.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 3 października 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 1-7 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach swojego orzeczenia podniosła, nawiązując do stanowiska wynikającego z orzecznictwa NSA, że powołany przez stronę art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej reguluje problematykę zachowania terminu przez stronę. Zachowanie terminu przez stronę nie powoduje jednak, że od daty nadania pisma w urzędzie podatkowym liczą się terminy dla organu podatkowego do załatwienia sprawy, tę kwestię uregulowano odrębnie np. w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy też rozumieć termin z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bieg terminu rozpoczyna się od daty wpływu pisma do Urzędu Skarbowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 29 lutego 2000 r. Zdaniem Izby Skarbowej ten dzień należy uznać za dzień złożenia wniosku o zwrot podatku. Nie budzi zaś wątpliwości, że w tym dniu u strony występowała zaległość w podatku od towarów i usług/ co zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 2 odpowiedniej ustawy uniemożliwia dokonanie zwrotu.
W obszernej skardze do NSA na powyższą decyzję Izby Skarbowej spółka zarzuciła jej rażące naruszenie art. 161 par. 5 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Precyzując swoje zarzuty nie zgodziła się z Izbą Skarbową w kwestii możliwości oparcia uzasadnienia prawnego decyzji na art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej i przez analogię na art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że przepisy te odnoszą się do innych stanów prawnych niż wynikający z art. 14a tej ostatniej ustawy.
Podkreśliła, że akceptując nawet stanowisko, iż bieg 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, nie można utożsamiać tego terminu z 25-dniowym terminem, określonym w art. 14a ust. 6 tej ustawy. Urząd ma 25 dni na dokonanie zwrotu, licząc od dnia zapłaty podatku, a nie od dnia wpływu do urzędu wniosku podatnika.
Ponadto podatnik zarzucił, że Izba Skarbowa pominęła w swoich rozważaniach nie tylko specyficzny charakter żądania strony wyrażonego we wniosku o zwrot podatku, wynikający z ww. art. 14a, ale także charakter czynności podejmowanej w takim przypadku przez urząd skarbowy. Dlatego bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest jej stanowisko, że zachowanie terminu przez stronę nie powoduje, iż od daty nadania pisma w urzędzie pocztowym liczą się terminy dla organu podatkowego do załatwienia sprawy. Termin z ust. 5 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest terminem zakreślonym dla dokonania czynności przez stronę i ma do niego zastosowanie art. 165 par. 5 Ordynacji podatkowej. Za datę złożenia wniosku w niniejszej sprawie należy więc uznać 25 a nie 29 lutego 2000 r.
Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu, że pominął okoliczność, iż zaległości, o których mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 ww. ustawy mogą dotyczyć tylko zaległości stwierdzonych i zarachowanych przez urząd skarbowy przed dniem złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, co potwierdza także stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 6 stycznia 2000 r. nr pisma SDS/36/2000. Ustalenie takich zaległości musi więc nastąpić przed dniem złożenia wniosku w formie decyzji określającej urzędu skarbowego i zostać zarachowane przez urząd rozpatrujący wniosek najpóźniej w dniu jego złożenia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła też, że w sprawie bezspornym jest, iż spółka do dnia 25 lutego 2000 r. nie dokonała wpłaty całej należności. Bez względu więc na to czy za dzień złożenia wniosku przyjęto by 25 lutego czy 29 lutego fakt nie dokonania wpłaty całej należności powoduje brak podstaw do dokonania zwrotu. Konstrukcja przepisu art. 14a opiera się bowiem na zasadzie zwrotu uprzednio wpłaconej kwoty. W związku z tym brak wpłaty choćby częściowej uniemożliwia otrzymanie zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, co nie oznacza jednak, że w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie nie naruszono prawa. Jednakże to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy i z tego względu nie mogło być podstawą do uchylenia podważanego orzeczenia/ stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że w dniu 25 lutego 2000 r. podatnik nie wpłacił pełnej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., wynikającej z przekazanej za pośrednictwem urzędu pocztowego w tym dniu deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dokonanie zaś zwrotu tej kwoty zgodnie z ust. 6 tego artykułu jest możliwe w przypadku gdy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została za dany miesiąc wpłacona. Biorąc zaś pod uwagę wyjątkowy charakter art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis ten musi być ściśle interpretowany. Oznacza to, że zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ubiegający się o częściowy lub całkowity zwrot wpłaconej kwoty podatku, nie tylko nie może znajdować się w sytuacji, określonej w ust. 7 art. 14a ale także musi spełnić wszystkie warunki, o których mowa w ust. 5 i 6. Do takich warunków należy oprócz złożenia stosownego wniosku w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z tą deklaracją, także wpłacenie kwoty wynikającej z tej deklaracji.
Ze sposobu sformułowania ust. 6 w art. 14a, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania z przywileju, określonego w tym artykule przez podatnika, który nie wpłacił zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Skarżąca spółka z ciążącego na niej zobowiązania, które deklarowała wywiązała się, o czym była mowa wyżej, w sposób częściowy, dokonując wpłaty w wysokości 70.551 zł z należnej kwoty w wysokości 71.138 zł.
Wobec powyższego rację ma Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, że w zaistniałej sytuacji dla wyniku sprawy nie ma znaczenia podstawowa kwestia sporna pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi dot. sposobu określenia terminu złożenia wniosku. W tej materii Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki NSA na poparcie stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest data otrzymania wniosku przez organ podatkowy, a nie data jego nadania w urzędzie pocztowym, dotyczyły innego stanu faktycznego i prawnego. Odnosiły się bowiem do sytuacji, o której mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i liczenia biegu terminu wywiązania się przez organ z obowiązku zwrotu różnicy podatku na rzecz podatnika. W art. 14a ust. 5 są natomiast uregulowane wymogi, które musi spełnić podatnik, aby skorzystać ze zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług.
Z tego względu nie można przy interpretowaniu użytego tam pojęcia "w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług" abstrahować od unormowania zawartego w art. 10 ust. 1 tej ustawy w powiązaniu z ogólnymi proceduralnymi regułami liczenia terminów, w tym przypadku z unormowaniem zawartym w art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej.
Jednakże z uwagi na prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodne z art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przez organy orzekające w tej sprawie art. 161 par. 5 i w konsekwencji poprzez błędne uzasadnienie także art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.