Uzasadnienie
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1 i 2 i art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku B. S. w L. datowanego na [...] lutego 2002r. o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2001r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., postanowił odmówić stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.
Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje fundamentalna zasada trwałości decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest badanie czy określone w decyzji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo, czy też nie, lecz czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, przez proste ich zestawienie ze sobą, nie chodzi tu bowiem o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (np. wyrok NSA z dnia 26 października 2001r. sygn. akt III SA 1727/00). Postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r.
Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej w dalej ustawą o p.d.p. i art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), w dalszej części powołanej, jako ustawa o finansach publicznych, są i były niejednolicie interpretowane zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Lu 849/01, jak i organy podatkowe (pismo z dnia [...] lutego 2000r., nr [...], pismo z dnia [...] listopada 2001r., [...]). W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
B. S. w L. w odwołaniu od powyższej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie; art. 2 Konstytucji RP art. 14 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) [powołany przepis zawarty jest w ustawie o p.d.p. – dopisek Sądu].
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2002r., nr [...] – rozpatrując ponownie sprawę – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa, wiąże się nie z samym naruszeniem prawa, lecz z jego formą kwalifikowaną, czyli "rażącą". Oznacza to, że nie wystarczy samo ustalenie jakiegokolwiek naruszenia prawa, np. polegającego na błędnej wykładni lub nienależytym zastosowaniu, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Wyraz "rażący" oznacza dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 21 października 1992r., sygn. akt V SA 192/92).
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że w świetle powyższego nie można stwierdzić istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji było naruszenie przez inspektora art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o zmianie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy zauważyć, że inspektor w swojej decyzji nie orzekał w oparciu o ww. przepisy, gdyż nie kwestionował w decyzji zadeklarowanego przez stronę podatku dochodowego od otrzymanych dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych.
W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] grudnia 2002r na tę decyzję, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Powtórzył w znacznym stopniu argumentację zawartą w odwołaniu oraz powołując się na orzecznictwo NSA zauważył, że w sytuacji, kiedy organy podatkowe zmieniają wykładnię przepisów podatkowych na korzyść podatnika, bo pierwsza interpretacja okazała się błędna – to konsekwencje podatkowe tego faktu obciążają organ podatkowy, który wydał pierwotnie błędną interpretację, a to powinno skutkować zmianą z urzędu decyzji podatkowej opartej na błędnej interpretacji. Tego wymaga art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, dający przede wszystkim prawo do równego traktowania. Podatnik ma prawo domagać się odpowiednich zachowań od władz publicznych, niwelujących skutki nierównego traktowania.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji, zauważył, że inspektor kontroli skarbowej wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, kierując się wykładnią istniejącą w tym czasie. Stwierdził także, że tryb nadzoru pozwala jedynie na zbadanie czy decyzja inspektora nie zawierała wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie Inspektora, z punktu widzenia tego przepisu, nie wyczerpuje przesłanki rażącego naruszenia prawa.
W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2004r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze. Na poparcie swoich tez, powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które uchylały decyzje organów kontroli skarbowej, zapadłe w tzw. postępowaniach zwykłych oraz uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (FPS 7/03).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważa, iż nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410).
W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95).
W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji.
W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). W przedmiotowej sprawie stan prawny budził wątpliwości interpretacyjne zarówno wśród organów podatkowych, jak i sądów. Świadczą o tym m.in. przywołane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oraz dokonywanie interpretacji przez organy podatkowe. Wskazuje na to również powołana przez Stronę skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r., sygn. akt FPS 7/03 (ONSA 2004/1/4).
Skoro problem był przedmiotem rozstrzygania składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na wątpliwości prawne przedstawione przez jeden ze składów orzekających - co do interpretacji wskazanych przez stronę skarżącą przepisów - to nie można powiedzieć, że nie było wątpliwości interpretacyjnych, a unormowania prawne były wewnętrznie spójne, niedwuznaczne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanej uchwale, stwierdził wprawdzie, że art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o p.d.p. jest jednoznaczny, ale zwrócił też uwagę, że problemy interpretacyjne mogło budzić (i budziło) zagadnienie, kto otrzymuje powyższą dotację: bank czy kredytobiorca – przedsiębiorca uprawniony do korzystania z preferencyjnych kredytów – związku z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.).
W związku z tym oraz biorąc pod uwagę treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 151 w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.