Uzasadnienie
W 1991 r. Wojciech S. prowadził w Ł. działalność gospodarczą /bar/ oraz sprzedaż artykułów spożywczych pochodzenia krajowego i zagranicznego i był z tego tytułu opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W kwietniu 1991 r. w wyniku inspekcji PIH - Okręgowego Inspektoratu w Ł. stwierdzono, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie, gdyż do dnia 25 kwietnia 1991 r. nie zostały w niej wpisane 4 rachunki na łączną kwotę 273.520 zł, a mianowicie rachunek nr 5576 z dnia 22 kwietnia 1991 r. na kwotę 70.000 zł, rachunek nr 1667 z dnia 24 kwietnia 1991 r. na kwotę 55.760 zł, rachunek nr 702 z dnia 24 kwietnia 1991 r. na kwotę 92.000 zł i rachunek nr 1646 na kwotę 55.760 zł. W sierpniu 1991 r. zakres prowadzonej działalności został rozszerzony na sprzedaż m.in. artykułów przemysłowych i prasy. W dniach 13 i 14 czerwca 1991 r. w zakładzie prowadzonym przez W. S. została przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-G. Jak wynika z protokołu z tej kontroli i jego uzupełnienia, w toku kontroli stwierdzono m.in. nie wpisanie do księgi podatkowej w dniach 22, 23 i 24 kwietnia 1991 r. obrotu z usług na kwotę ok. 2,5 mln zł, rachunku nr 1385/91 z dnia 20 maja 1991 r. na zakup gazet na kwotę 52.800 zł, nadmieniając przy tym, że sprzedaż gazet nie wchodziła w dniu kontroli w zakres działalności objętej zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i rachunku z 13 czerwca 1991 r. na zakup artykułów spożywczych za kwotę 53.300 zł. Podano także, że księga jest prowadzona wadliwie. Do protokołu podatnik podał m.in. w jakiej wysokości osiąga średnie utargi dzienne i miesięczne, wysokość średniej marży, udział kosztów w obrocie, zyskowność netto, a także ile w barze wydaje posiłków /110/ i ceny na posiłki wydawane w bufecie przy ul. F. W aktach sprawy znajduje się "wniosek" do protokołu z kontroli z dnia 13 i 14 czerwca 1991 r. pochodzący z dnia 1 sierpnia 1991 r., w którym proponuje się pominięcie prowadzonej przez podatnika księgi na podstawie art. 169 par. 1 i 2 Kpa oraz wymierzenie podatku obrotowego na zasadzie szacunku przy przyjęciu średniego obrotu miesięcznego w kwocie ponad 45 mln zł wyliczonego na podstawie karty dań z czasu kontroli, spisanego remanentu i podanej ilości wydawanych obiadów, traktując, że w skład każdego obiadu musiała wchodzić zupa. Obrót z działalności handlowej wyliczono przy pomocy podanej przez podatnika rotacji średnim remanentem "5". Należy nadmienić, że proponowany średni obrót był najwyższy z wyliczonych przy pomocy innych metod, gdyż obrót miesięczny wyliczony na podstawie podanego obrotu dziennego wyliczono na ok. 25 mln zł, a na podstawie ponoszonych kosztów, przy znanym ich udziale w obrocie /40,67 procent/ na ok. 31 mln zł miesięcznie. W złożonym w dniu 30 stycznia 1992 r. zeznaniu rocznym za 1991 r. podatnik określił swój obrót na kwotę 314.132.880 zł, koszty na kwotę 293.686.060 zł i dochód na kwotę 20.246.620 zł. W aktach sprawy znajduje się wezwanie do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie wątpliwości co do wymiaru podatków za okres od 1 stycznia do 13 czerwca 1991 r. - lecz z akt sprawy nie wynika czy podatnik wyjaśnienia takie złożył, czy też nie. Wynika natomiast, że był w trybie art. 10 par. 1 Kpa zapoznany z projektowanym wymiarem podatków za 1991 r. i dodatkowych wyjaśnień nie składał. Urząd Skarbowy Ł.-G. decyzją z dnia 22 września 1992 r. ustalił wymiar podatków obrotowego i dochodowego za 1991 r., przy pominięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 169 par. 1 Kpa, w łącznej kwocie 4.371.300 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji księga nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym jedynie za okres od 1 stycznia do 13 czerwca 1991 r. ze względu na nierzetelność jej prowadzenia stwierdzoną przez PIH i w toku kontroli Urzędu w dniach 13-14 czerwca 1991 r. Wyliczenia obrotu dokonano za okres 1 stycznia - 13 czerwca 1991 r. szacunkowo w sposób podany we "wniosku" z sierpnia 1991 r., przyjmując średni miesięczny obrót w kwocie ponad 45 mln zł. Za pozostały okres przyjęto obrót wynikający z zeznania podatkowego. Natomiast dochód wyliczono przy zastosowaniu wskaźników zysku netto dla handlu - 10 procent /zeznany/ i dla usług gastronomicznych 7 procent /dolna granica według norm branżowych/. W odwołaniu od tej decyzji W. S. na podstawie art. 169 par. 2 Kpa zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie niezasadnym nie uznaniu prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych oraz przyjęcie błędnych założeń do wyliczenia obrotów szacunkowych. W uzasadnieniu odwołujący przyznał, że z powodów losowych /od 11 do 24 kwietnia 1991 r./ - choroba - nie wpisał na bieżąco rachunków, zrobił to dopiero w dniu 25 kwietnia 1992. Podobna sytuacja powtórzyła się w trakcie kontroli w dniu 13 czerwca 1991 r. z rachunkiem na kwotę 53.300 zł. Odwołujący podkreślił, że nie ukrywał tych faktów i nie wpisane rachunki on sam okazał kontrolującym oraz wyraził pogląd, że należy odróżnić różnego rodzaju pomyłki i potknięcia w prowadzeniu dokumentacji podatkowej od umyślnego zamiaru jej zafałszowania. Nadmienił także, że rachunki nie wpisane do księgi /niecałe 400 tys. zł/ stanowią niewielki procent obrotów osiągniętych w okresie styczeń - 13 czerwca 1991 r. /ok. 100 mln zł/, a więc kwota ewentualnego uszczuplenia nie może być uznana za znaczną lub istotną w rozumieniu art. 169 par. 2 Kpa.
Jeżeli chodzi o szacunek to odwołujący zarzucił, że w żadnym przypadku nie można było przyjąć cen posiłków z czerwca 1991 r. bez uwzględnienia zmian cen posiłków na przestrzeni blisko pół roku - dla przykładu W. S. podał, że w styczniu, lutym i marcu 1991 r. cena skromnego posiłku 2-daniowego oscylowała wokół kwoty 3,5-4 tys. zł. Zdaniem odwołującego również cena średniego posiłku w czerwcu 1991 r. została wyliczona w sposób abstrakcyjny, gdyż średnia jednego posiłku składającego się z 1 dania wynosi 5.648 zł, a nie ponad 12 tys. zł, a zbyt lakoniczne uzasadnienie decyzji nie pozwala na polemikę. W każdym razie odwołujący podał, że wartość bonu obiadowego w czerwcu 1991 r. dla podopiecznych Ośrodka Pomocy Społecznej, dla których wydawał znaczącą część posiłków wynosiła 7.000 zł. Odwołujący podał także, że do rzadkości należało także aby klienci zamawiali pełny 2-daniowy obiad, bądź też zamawiali najdroższe dania, z reguły klienci zamawiali najtańszą zupę z pieczywem lub ziemniakami. Zarzucono także, iż nieporozumieniem jest potraktowanie towarów handlowych wykazanych w remanencie 5-krotnym wskaźnikiem rotacji. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 31 grudnia 1992 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji powołano się na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości wymieniając wśród nich zaniżenie obrotu o kwotę 840.000 zł w deklaracji za miesiąc kwiecień 1991 r.
Powołano się przy tym na par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ i art. 169 par. 1 Kpa. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące szacunkowego ustalenia obrotów, to podano, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż odwołujący mimo wezwania nie przedstawił żadnych wyjaśnień, ani dowodów, ani też zapoznany z projektowanym wymiarem podatków nie zgłosił żadnych wyjaśnień. W świetle powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, zasadne było ustalenie dochodu przy zastosowaniu wskaźników zysku netto wynikających z zarządzenie nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ określonych dla handlu w wysokości 10 procent /według dochodu zeznanego/ oraz dla usług gastronomicznych w wysokości 7 procent /według dolnej granicy norm branżowych/. Skargę na tę decyzję wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. S. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 169 par. 2 Kpa, art. 77, art. 80 Kpa oraz art. 107 par. 3 Kpa, polegającym na nieuzasadnionym pominięciu ksiąg oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację podnoszoną w odwołaniu i dodatkowo zarzucił, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących szacowania obrotów, mimo że miał taki, wynikający z art. 107 par. 3 Kpa, obowiązek. Izba Skarbowa w Ł. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę ustosunkowano się także do zarzutów skarżącego dotyczących szacunku obrotów, podając m.in. że w wyliczeniach Urząd Skarbowy uwzględnił święta i dni wolne od pracy, a także przerwę na malowanie /2-6 kwietnia/. Jeżeli zaś chodzi o rotację remanentem, to podano, że wskaźnik "5" sam podał skarżący do protokołu kontroli.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 169 par. 2 Kpa nie są zasadne, gdyż przepis ten w ogóle w sprawie nie miał zastosowania. Samoistną podstawę do ominięcia prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowił art. 169 par. 1 Kpa /powołany w decyzjach/ stanowiący, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Definicje rzetelności i formalnej niewadliwości ksiąg w okresie objętym decyzją zostały zawarte w par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. Zgodnie z powołanym przepisem prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/ jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi, zaś prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym. Z kolei zaś zgodnie z par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych powinien być księgowany w księdze niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Odstępstwo od zasad ewidencjonowania przepisów gospodarczych podlegających ewidencji klasyfikacji jest, jako nierzetelność niezależnie od tego czy jest wynikiem braku umiejętności, roztargnieniem, wadliwą organizacją pracy. Nie ma znaczenia też zamiar podatnika, czy też stosunek kwoty nie wykazanej w księdze do całości obrotów. Księga podatkowa stanowi podstawę do rozliczeń podmiotu gospodarczego z jego finansowych zobowiązań publicznych i każdy przypadek braku rzetelności podważa zaufanie do podatnika i daje podstawę do określonych konsekwencji podatkowych, polegających na ustaleniu podstaw opodatkowania, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w drodze szacunku. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący do księgi podatkowej nie wpisał szeregu rachunków z dni 22-24 kwietnia 1991 r. co zostało wykazane w toku kontroli PIH. Nie wpisał też do księgi rachunku nr 138/91 na zakup gazet w dniu 20 maja 1991 r. Prawidłowo zostało to uznane przez organy podatkowe, jako nierzetelność księgi w okresie od 1 stycznia do 13 czerwca 1991 r. /do czasu sporządzenia remanentu/. I aczkolwiek można mieć wątpliwości czy za nierzetelność księgi można uznać zaniżenie obrotu w deklaracji podatkowej za kwiecień 1991 r. /byłaby to nierzetelność zeznania - deklaracji - podatkowej, a nie księgi/, czy też wpisanie po stronie kosztów raty kredytu, to niewątpliwie w sprawie zaistniały warunki do pominięcia księgi w trybie art. 169 par. 1 Kpa ze względu na nie wpisanie do niej szeregu rachunków. Jak wspomniano księgę prawidłowo pominięto, jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 169 par. 1 Kpa ze względu na jej nierzetelność w okresie od 1 stycznia 1991 r. do 13 czerwca 1991 r., przyjmując, że w pozostałej części 1991 r. była prowadzona rzetelnie. W tych warunkach zdziwienie budzi zastosowanie podatkowych norm szacunkowych do wyliczenia dochodu także za okres, w którym prowadzone przez podatnika księgi zostały uznane za prawidłowe, a więc stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od tego należało zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji rzeczywiście nie spełnia wymogów określonych w art. 107 par. 3 Kpa. Wymogów tych nie spełnia też odpowiedź na skargę, która należy już jednak do postępowania sądowego a nie administracyjnego. Jak słusznie bowiem podnosi skarżący obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do podnoszonych w toku postępowania zarzutów, niezależnie od etapu tego postępowania.
Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy wymogu tego nie spełnił. Na niektóre zarzuty nie odpowiedziano też w odpowiedzi na skargę np. na zarzut nie uwzględnienia inflacyjnego ruchu cen, a mogło to mieć istotny wpływ na wysokość obrotów skarżącego. W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji nie podano też, jak to się stało, że w okresie 5,4 miesiąca skarżący osiągnął obrót /ustalony w drodze szacunku/ w kwocie o ponad 100 mln wyższej niż w pozostałym okresie roku, w sytuacji gdy od sierpnia 1991 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności o sprzedaż artykułów przemysłowych, prasy, kaset itd.
Wątpliwości też budzi przyjęta metoda szacunku, w sytuacji gdy z wyliczeń przy pomocy innych metod /k.55/ wynikają kwoty obrotu miesięcznego znacznie niższe od przyjętego w wydanych w sprawie decyzjach. Oczywiście Sąd nie ingeruje w wybór przyjętej metody szacunku, należy to do kompetencji organów podatkowych, wybór ten powinien być jednak uzasadniony, w szczególności gdy dokonane wyliczenia różnią się o kwoty kilkunastu milionów miesięcznie.
Mając powyższe na względzie na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa i art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji.