Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 10 kwietnia 1996 r., III SA 324/95

Teza

Brak przeszkód prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności banku jako nabywcy majątku podatnika za jego zaległości podatkowe na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, określone w decyzji deklaratoryjnej wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy W. decyzją z 6 sierpnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 40 ust. 1 i 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ orzekł o odpowiedzialności Banku I.G. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. za zaległości podatkowe Zakładów S. za lata 1991-1993 w łącznej kwocie 19.397.156.000 zł, a ponadto należność tę rozłożył na 12 miesięcznych rat. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że w wyniku umowy z dnia 20 grudnia 1993 r. zawartej w formie aktu notarialnego Bank kupił te Zakłady, co uzasadnia jego odpowiedzialność za ich zaległości podatkowe. Zaległości te składają się z zaległego podatku obrotowego, podatku od płac, podatku od wzrostu wynagrodzeń, podatku od towarów i usług oraz dywidendy.

W odwołaniu od tej decyzji Bank zarzucił naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa na skutek niewskazania podstawy faktycznej i prawnej "konkretnego wymiaru poszczególnych zobowiązań", a ponadto również art. 22 ust. 1, art. 40 i art. 45 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych na skutek objęcia odpowiedzialnością Banku zaległości podatkowych, których powstanie nie było wynikiem decyzji ustalającej podatki na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nieuwzględnienia, iż odpowiedzialność ograniczona jest wartością nabytych Zakładów, która wynosi 10 mln zł, objęcia odpowiedzialnością zaległości z tytułu podatku od płac, podatku od wzrostu wynagrodzeń, podatku od towarów i usług oraz dywidendy, które w świetle art. 45 ust. 1 nie mogą nie być objęte, a ponadto rozłożenie należności na 12 rat, a nie 36.

Izba Skarbowa w W. decyzją z 18 stycznia 1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzje organu I instancji w części orzekającej o zakresie odpowiedzialności Banku, ograniczając ją do kwoty 14.678.880.000 zł, stanowiącej zaległe zobowiązania w podatkach obrotowym i od towarów i usług oraz dywidendzie, a ponadto tak określoną należność podatkową rozłożyła na 26 rat. W pozostałej części zaskarżoną decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy.

W motywach tej decyzji Izba Skarbowa podała, co następuje:

Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie o odpowiedzialności Banku za zaległości podatkowe podatnika, nie zaś określenie wysokości tych zobowiązań, których zresztą Bank nie kwestionuje. Powoływanie więc w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Banku za zaległości podatkowe Zakładów S. Bank nabył bowiem majątek podatnika, którego wartość znacznie przewyższa kwotę zaległości podatkowych. Stosując art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, rozróżnić należy cenę nabycia majątku płatnika od wartości tego majątku. Na cenę nabycia majątku Zakładów S., określoną w akcie notarialnym na 10.000.000 zł, miała wpływ zarówno wartość majątku, jak i wysokość istniejących zobowiązań wynoszących na 30 listopada 1993 r. 150.307.106.600 zł /par. 3 aktu notarialnego z 20 grudnia 1993 r./. W świetle art. 40 i art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak podstaw prawnych do przyjęcia, że warunkiem do orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy majątku jest, aby zaległe zobowiązania podatkowe powstały w drodze decyzji ustalających ich wysokość. Odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 45 ust. 1 omawianej ustawy. Późniejsze ustanie bytu prawnego podatnika nie ma wpływu na zakres tej odpowiedzialności.

Rację ma natomiast skarżący Bank, stwierdził organ odwoławczy, kwestionując objęcie jego odpowiedzialnością zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od płac i podatku od wzrostu wynagrodzeń, ponieważ brak związku między podstawą opodatkowania tymi podatkami a nabytym majątkiem. Zasadnie organ I instancji objął odpowiedzialnością Banku zaległości podatkowe z pozostałych tytułów. Treść umowy z 20 grudnia 1993 r. wskazuje, że Bank kupując Zakłady S. działał mając świadomość istniejących zobowiązań wobec Skarbu Państwa i w tej sytuacji decyzja wydana na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest jedną formą uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Sądu podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Niesporne jest w sprawie, że skarżący Bank nabył w całości na podstawie umowy z 20 grudnia 1993 r. Zakłady Przemysłu Skórzanego, które obciążone były zaległymi zobowiązaniami z tytułu podatku obrotowego, dywidendy oraz podatku od towarów i usług /za lata 1991-1993/, powstałymi z mocy prawa, a następnie określonymi ostatecznymi decyzjami z 28 stycznia i 18 sierpnia 1994 r.

W świetle takiego stanu faktycznego sprawy, skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, nabywca majątku podatnika odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku, jeżeli pozostają one w określonym związku z nabytym majątkiem i nie uległy przedawnieniu. Wbrew zarzutom skargi, z materiału dowodowego sprawy wynika, że istnieją wymienione wyżej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego Banku za zaległości w podatku obrotowym, dywidendzie i podatku od towarów i usług Zakładów. Nie do zaakceptowania jest przede wszystkim pogląd, jakoby niezbędną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika na zasadzie art. 45 ust. 1 ustawy z 1980 r. było to, że zobowiązanie podatkowe, w związku z którym powstała zaległość, ustalone zostało w drodze wydania i doręczenia decyzji /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego. Stojąc bowiem nawet na gruncie wykładni gramatycznej art. 45 ust. 1 nie sposób znaleźć dostatecznego poparcia takiego poglądu. Nie wynika on w szczególności z określenia, że nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego "zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego". Kontekst, w jakim użyto tego określenia wskazuje, że nie chodzi w nim o rozróżnienie decyzji konstytutywnych i deklaratoryjnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz o oznaczenie jednej z przesłanek odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika, a mianowicie, iż nabyty majątek bądź też obrót, przychód lub dochód z niego wchodzi do podstawy opodatkowania, co następuje zarówno przy decyzjach ustalających jak i określających wysokość zobowiązania podatkowego. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wykładnia gramatyczna art. 45 ust. 1 prowadziłaby do innego wniosku, to wówczas również - posługując się wykładnią systemową i celowościową - dojść należy do wniosku, iż powołujący się na nią pogląd Banku jest błędny. Ratio legis art. 45 ust. 1 polega przecież na zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych na skutek zbycia majątku.

Brak jakichkolwiek racjonalnych powodów, aby zakres odpowiedzialności nabywcy majątku ograniczyć tylko do zobowiązań podatkowych powstałych w drodze decyzji /art. 5 ust. 1/, gdyż przekreślałoby to w istocie sens omawianej regulacji.

Nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 45 ust. 1, zakres odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika ograniczona jest do wysokości wartości nabytego majątku, a nie - jak twierdzi Bank - do ceny, jaką zapłacił za Zakłady. Z akt wynika /par. 3 umowy z 20 grudnia 1993 r./, że cenę Zakładów ustalono na 10.000.000 zł, lecz wartość rynkowa samych tylko gruntów oraz budynków i budowli Zakładów wynosi 45.140.000.000 zł, a więc znacznie więcej niż kwota zaległych zobowiązań podatkowych /opinia biegłego rewidenta z 20 grudnia 1993 r. oraz uwagi do wyceny majątku Zakładów na 30 listopada 1993 r. w aktach/. Bezzasadnie kwestionowane jest objęcie odpowiedzialnością Banku zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz dywidendy. Z treści art. 45 ust. 1 wynika, że związek pomiędzy nabytym majątkiem a podstawą opodatkowania musi mieć charakter normatywny, co stanowi jedna z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy tego majątku. Oznacza to, że majątek albo przychód, obrót lub dochód z niego muszą konstytuować podstawę opodatkowania. Zarówno dywidenda, jak i podatek od towarów i usług spełniają ten warunek. Stosownie bowiem do przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ podstawą naliczania dywidendy, do której stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych /art. 18 ust. 1 ustawy/, jest kwota funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa /art. 12 ust. 2/, który odzwierciedla część majątku przedsiębiorstwa /art. 3 ust. 1/ nabytego również przez Bank na podstawie wspomnianej już umowy z 20 grudnia 1993 r. Podstawą zaś opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak to wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest obrót. Zarówno więc wartość funduszu założycielskiego, jak i obrót wchodzą do podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 45 ust.

1. Nie jest też zasadny zarzut, jakoby utrata bytu prawnego podatnika uniemożliwiała orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy majątku tego podatnika na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten statuuje odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika i samego podatnika na zasadzie solidarności, co oznacza, że organ podatkowy może żądać uregulowania zaległości podatkowych zarówno od nabywcy majątku i podatnika łącznie, jak i od każdego z nich z osobna /art. 366 par. 1 Kc/.

Jeśli więc orzeczono na podstawie powyższego przepisu o odpowiedzialności tylko nabywcy majątku, to nie narusza to art. 45 ust. 1 ustawy z 1980 r o zobowiązaniach podatkowych.

W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi okazały się bezzasadne - na mocy art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji wyroku.