Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 31.05.2000 r. na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ określił należny podatek od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 24.241,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.165,60 zł, odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 68,90 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że skoro małżonkowie Irena i Jan P. nie spełnili warunków uprawniających do nabycia ulgi ustanowionej w art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, to nie mógł on uwzględnić odliczonej od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 80.078,90 zł wydatkowanej na budowę stanowiącego współwłasność lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Zdaniem Urzędu podatnicy nie spełnili warunków do korzystania z powyższej ulgi podatkowej na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz nabycie konkretnego lokalu mieszkalnego mającego stanowić odrębną nieruchomość.
Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy podnieśli, że w art. 26 ust. 1 pkt 8 owej ustawy ustawodawca nie definiuje, jaka forma nabycia działki pod budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem upoważnia podatnika do odliczenia wydatku na zakup działki, a zatem każda forma nabycia działki uprawniała do skorzystania z ulgi podatkowej w granicach powyższego przepisu. Ponadto podatnicy wywodzili, iż będąc współinwestorem budynku mieszkalnego dokonali określenia powierzchni użytkowej i lokalizacji lokalu mieszkalnego w budynku jedynie dla przypisania konkretnego lokalu konkretnemu współwłaścicielowi, co do zakresu korzystania z tego mieszkania i części wspólnych budynku w formie późniejszego wynajmu. Wydzielenie konkretnych lokali było niezbędne do określenia wysokości kosztów ponoszonych przez każdego ze współinwestorów według danych wynikających z projektu budowlanego. Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej przez to, że organ w terminie do zapoznania z materiałem dowodowym zażądał dodatkowych dowodów w sprawie, a których nie wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji, nie dokonując czynności przewidzianej w art. 200 Ordynacji.
Decyzją z dnia 11.10.2000 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od podstawy obliczenia podatku dochodowego podlegały wydatki poniesione przez podatników między innymi na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Z przepisu tego organ odwoławczy wywiódł trzy warunki prawne, od których łącznego spełnienia miała zależeć możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi, a mianowicie:
- - wydatki należało przeznaczyć na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki,
- - budynek mieszkalny winien stanowić własność lub współwłasność podatnika w częściach ułamkowych,
- - lokale znajdujące się w budowanym budynku są przeznaczone na wynajem /w liczbie co najmniej pięciu/.
Izba Skarbowa wyjaśniła, że podatnicy nabyli udziały w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, a to nie dawało podstaw do objęcia ich ulgą. Przepisy ustawy podatkowej wyraźnie rozróżniają pojęcia: własności gruntu od użytkowania wieczystego. W tym względzie powołano przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy, w którym przewidziane są ulgi zarówno na zakup gruntu, jak i na odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego. Tymczasem regulacja z art. 26 ust. 1 pkt 8 ogranicza się tylko do własności.
Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że z aktu notarialnego z dnia 11.12.1999 r. wynika, że opłacony udział podatników w inwestycji dotyczył konkretnego lokalu mieszkalnego; w odniesieniu do niego zawarto również umowę przedwstępną "o ustanowienie na nim na rzecz podatników odrębnej własności po wybudowaniu budynku". Tak więc w chwili zawierania umowy o realizację wspólnej inwestycji - w intencji stron - jedno mieszkanie miało stanowić odrębną własność hipoteczną podatników. Fakt ten wykluczał współwłasność, zaś podniesione w odwołaniu argumenty, iż wydzielenie konkretnych lokali było niezbędne do określenia wysokości kosztów nie mogło być uwzględnione. Współwłasność bowiem charakteryzuje się tym, że własność określonej rzeczy /ruchomej, nieruchomej/ przysługuje kilku podmiotom, lecz żaden z nich nie ma wyłącznego prawa fizycznego do określonej części danej rzeczy - zakres własności określony jest udziałem.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem nadesłane dokumenty przez developera nie miały wpływu na treść zaskarżonej decyzji.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procedury podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w ustawie brak jest wyjaśnienia, co oznacza pojęcie zakup działki. Zdaniem skarżących należało przyjąć szerokie rozumienie tego pojęcia. Obejmuje ono zarówno nabycie własności, jak i użytkowania wieczystego. "Zakupowi działki" przydano bowiem znaczenie potoczne nie przywiązując szczególnej wagi do terminologii, czego przykładem w ustawie było użycie określenia "zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania pod budowę budynku mieszkalnego" w odniesieniu do działki na budowę domu na własne cele /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a"/. Zastosowanie zwrotu "zakup działki" pozwalało na objęcie nim - obok zakupu prawa własności - również nabycie użytkowania wieczystego dokonanego w obrocie wtórnym.
W skardze podniesiono zarzut błędnej oceny zebranego materiału, iż "skarżący wydatkowali kwoty wykazane w zeznaniu podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego, a nie na budowę stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego". Akt notarialny z dnia 11 grudnia 1999 r. kształtował bowiem warunki trójstronnej umowy "System Partner", czyli umowę: wspólnej inwestycji, warunkową umowę sprzedaży, umowę zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu i pełnomocnictwa. Przede wszystkim była to jednak umowa o wspólnej inwestycji. Zawarcie w niej postanowień zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu - po jego wybudowaniu - oznaczało, iż wydatki w okresie budowy budynku były ponoszone - w trakcie budowy - na cały budynek stanowiący współwłasność. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przywołał pismo Ministerstwa Finansów z 16.01.1998 r. PO/RM-7361-01717/97 oraz stanowisko tego organu z 9.03.2000 r., z których to wynikało, że "po wybudowaniu domu z mieszkaniami na wynajem na współwłasność, można ustanowić odrębną własność poszczególnych lokali.
Przekształcenie to nie powodowało utraty uprawnień do wykorzystanej ulgi, gdyż udział we współwłasności nie został przez takie działania zbyty". W skardze powtórzony został argument, iż "wydzielenie konkretnych lokali było niezbędne do określenia wysokości kosztów przypadających na poszczególnych współinwestorów". Przywołany został fragment pisma Ministerstwa Finansów z 9.03.1998 r. PO/5/LR-0415/98, w którym akceptuje się uprawnienie do odliczenia podatkowego w sytuacji, kiedy budowa jest realizowana przez firmę developerską i kiedy na konto tej firmy podatnik dokonuje okresowych wpłat w wysokości odpowiadającej kosztom budowy obejmowanego lokalu mieszkalnego.
W skardze zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie, bez podania przyczyn, jako dowodu w sprawie opinii prawnej dotyczącej pojęcia "zakup działki" w kontekście zapisów ustawy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii prawnej Izba Skarbowa stwierdziła, że opinia taka nie stanowi dowodu w sprawie, lecz wyraża poglądy strony, nie podzielane zresztą przez organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ wynika, że jednym z rodzajów wydatków możliwych do potrącenia od dochodu przed opodatkowaniem, jest wydatek na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem.
Ustawodawca nie określił w powyższej ustawie definicji zwrotu normatywnego "zakup działki" ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Dlatego zgodnie z założeniami pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia terminu zakup działki, w pierwszej kolejności należy dokonać na podstawie słowników języka polskiego.
Według Małego słownika języka polskiego pod red. S. Skorupki "zakup" oznacza czynność kupowania lub każdą rzecz, która została zakupiona albo to co ma być zakupione. Natomiast pojęcie "działki" oznacza niewielki kawałek ziemi pod uprawę lub zabudowę. Podobnie wypowiada się w tej materii Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Dosłowne brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do wniosku, że o wysokości odliczeń decyduje kwota środków przeznaczonych na kupno prawa własności działki budowlanej.
Jednakże zwrot "zakup działki" sam w sobie nie wyklucza nabycia polegającego na nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ma być wzniesiony budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi na wynajem.
Interpretacja taka byłaby wykluczona, gdyby w konstrukcji ulgi budowlanej obejmującej budowę mieszkań z przeznaczeniem ich do wynajęcia na wzór przepisów dotyczących tzw. dużej ulgi budowlanej użyto sformułowania "zakup gruntu", a nie "zakup działki". Otóż w art. 27a ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym dużej ulgi budowlanej przysługującej w związku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych użyto terminu "zakup gruntu".
Jeśli przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów i jeśli ustawodawca w tej samej ustawie nadaje określoną treść danym zwrotom, to zwrot "zakup działki" zawarty w treści normatywnej art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz zwrot "zakup gruntu" zawarty w treści normatywnej art. 27a ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako różne pojęcia.
Za takim rozumowaniem przemawiają zasady wewnętrznej wykładni systemowej, zwłaszcza że obie ulgi wykazują podobieństwo w sensie funkcjonalnym, ale dotyczą różnych zakresów, rodzajów oraz limitów wydatków.
Jeśli jednak pomimo zastosowania dyrektyw wykładni językowej i systemowej sens przepisu nadal nie jest jasny, to należy sięgnąć do wykładni celowościowej.
Nie ulega wątpliwości, iż intencją art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby ulga związana była z budową budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, gdy lokale mieszkalne są przeznaczone do wynajęcia.
Jeśli więc podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego, to fakt, że budynek jest wznoszony na gruncie stanowiącym własność lub współwłasność podatnika, czy też na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, to w istocie nie ma znaczenia z punktu widzenia charakteru i celu ulgi budowlanej, zwłaszcza że na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z jednym limitem odliczeń.
Podkreślenia także wymaga, iż użytkowanie wieczyste jako prawo rzeczowe stanowi kategorię pośrednią pomiędzy prawem własności, a prawami rzeczowymi ograniczonymi i charakteryzuje się szerokim zakresem uprawnień użytkownika wieczystego. Grunty objęte prawem użytkowania wieczystego są wykorzystywane w szerokim zakresie dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego. Wyeliminowanie gruntów tego rodzaju z zakresu ulgi budowlanej, stwarzałoby bez racjonalnego uzasadnienia nierówność w podatkowym traktowaniu inwestorów będących właścicielami nieruchomości gruntowych oraz użytkowników wieczystych.
Reasumując powyższe stwierdzić należało, iż użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zakup działki" oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia.
Zakup działki oznacza w tym wypadku nabycie tytułu prawnego do gruntu w postaci własności bądź prawa użytkowania wieczystego.
Przechodząc do kwestii sposobu nabycia współwłasności budynku mieszkalnego w częściach ułamkowych z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia Sąd zważył, co następuje:
Oczywistym jest, iż podatnik jako inwestor w tego typu budownictwie mieszkalnym lokuje wolne środki finansowe nie dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych lub jemu bliskich, lecz dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób, których nie stać na inwestowanie.
Inwestor kieruje się w tym wypadku dwiema zasadniczymi przesłankami: wielkością środków, jakie jest w stanie ponieść oraz wielkością lokalu, która odpowiada umówionemu lub potencjalnemu najemcy.
Nie może zatem budzić zdziwienia organów podatkowych, iż inwestor dokonuje konkretnego wydatku na konkretny lokal mieszkalny, ani też fakt, że developer poszukuje takich inwestorów i w takiej liczbie, aby dostosować projekt budowlany do takiej sytuacji, kiedy buduje się cały budynek z lokalami na wynajem.
Rację ma Izba Skarbowa, gdy twierdzi, że istnienie współwłasności budynku ma znaczenie jedynie w czasie wznoszenia owego budynku.
Dlatego też ta okoliczność winna mieć decydujące znaczenie w ocenie materiału dowodowego sprawy.
Za dowolne należy uznać ustalenie organów podatkowych, iż intencją stron umowy było wybudowanie mieszkania hipotecznego w sytuacji, kiedy tychże stron nie wysłuchano i kiedy przeczy temu całokształt okoliczności sprawy. W ocenie materiału dowodowego nie może być pominięta kwestia następstw, o których jest mowa w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim kwestia faktycznego zachowania się podatnika po wybudowaniu lokalu przeznaczonego na wynajem.
Mając zatem powyższe na uwadze na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach sądowych stanowi art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi, jakoby w sprawie organy podatkowe miały do czynienia z ekspertyzą prawną i treść tej ekspertyzy została pominięta w sprawie.
Jeśli pełnomocnikiem strony jest radca prawny lub adwokat, to treść jego wypowiedzi dotyczącej oceny prawnej danego stanu faktycznego, zawarta w oddzielnym piśmie procesowym, nie może być uznana jako opinia /ekspertyza/ mająca walor samodzielnego środka dowodowego.
Słusznie zatem Izba Skarbowa taką "opinię" uznała za jedną z wypowiedzi strony w jej sprawie.