Uzasadnienie
1 sierpnia 1994 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły nadesłane przez Elżbietę P. "informacja o działalności prowadzonej na własne nazwisko" /PIT-27A/ i "informacja o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze roku podatkowego objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych" /PIT-27/ za okres styczeń-czerwiec 1994 r., z których wynikało, że podatniczka wykonuje usługi oświatowe i uzyskała przychód w wysokości 75.530.000 zł. 28 września 1994 r. działalność E. P. została skontrolowana przez pracowników Urzędu Skarbowego. Według ustaleń protokołu kontroli podatniczka posiada zaświadczenie o wpisie swojej działalności do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wydane przez Kuratorium Oświaty i Wychowania zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z 7 września 1991 r. Prowadzona działalność polega na samodzielnym nauczaniu języka obcego, bez zatrudniania pracowników. Nauczanie odbywa się w wynajętym lokalu szkolnym; rachunki wystawiane są "na dzieci".
Decyzją z 3 listopada 1994 r. wydaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Drugi Urząd Skarbowy W. stwierdził, że "przychody z wykonywania (...) samodzielnej działalności oświatowej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym". Działalność ta stanowi bowiem źródło przychodów wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym; zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowane są przychody z działalności wskazanej w art. 13 pkt 1 i art. 14 ustawy.
Decyzją z 4 listopada 1994 r. wydaną na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ten sam Urząd Skarbowy ustalił, że należne od E. P. zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z samodzielnie wykonywanej działalności oświatowej za okres od 1 stycznia do 30 września 1994 r. wynoszą 13.090.000 zł. Podatniczka została zobowiązana do wpłacenia różnicy między tą kwotą, a zapłaconymi zaliczkami w ciągu 14 dni od otrzymania decyzji.
W odwołaniu E. P. wniosła o uchylenie obu wskazanych wyżej decyzji, ponieważ:
- - prowadzone przez nią usługi oświatowe, od chwili ich podjęcia, tj. od września 1992 r. traktowane były przez Urząd Skarbowy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o czym świadczy chociażby żądanie urzędu prowadzenia ewidencji przychodów i zakupu w miejsce prowadzonej poprzednio książki przychodów i rozchodów,
- - argumentacja podana w uzasadnieniu decyzji jest gołosłowna. W gruncie rzeczy nie ma tam żadnych argumentów, a jedynie arbitralne powołanie się, "na ten, nie inny" artykuł ustawy o podatku dochodowym.
Działalność gospodarcza została zdefiniowana uchwałami SN z 18 czerwca 1991 r., 6 grudnia 1991 r. oraz uchwałą Izby Cywilnej SN z 11 czerwca 1992 r. Wykonywane usługi oświatowe odpowiadają określonym w tych uchwałach właściwościom działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do zaliczenia ich jako źródła przychodów w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym.
Decyzją z 30 grudnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzającą, że do podatniczki nie mają zastosowania przepisy w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 132 poz. 635/ poddaje zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu przychody osiągane z działalności gospodarczej i wolnych zawodów określone w art. 13 pkt 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Prowadzona przez podatniczkę działalność odpowiada źródłu przychodów określonemu w art. 13 pkt 2 ustawy i dlatego uzyskiwane przez nią przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Decyzją z 6 stycznia 1995 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy za styczeń-wrzesień 1994 r. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto obrót zgodny z prowadzoną ewidencją przychodów i zakupów w sumie 85.130.000 zł zmniejszony o koszty uzyskania w wysokości zryczałtowanej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy /20 procent przychodu/. Skoro do podatniczki nie mają zastosowania przepisy o ryczałcie to miała obowiązek płacenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta P. zarzuca decyzjom Izby Skarbowej naruszenie prawa, a w szczególności art. 2 ustawy o działalności gospodarczej i ustawy o podatku dochodowym przez przyjęcie, że prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą i nie upoważnia jej do opłacania podatku dochodowego w formie ryczałtu oraz naruszenie art. 8, art. 9, art. 11 i art. 12 Kpa przez kwestionowanie własnych ustaleń administracji oraz narażenie podatniczki na ujemne konsekwencje prawnopodatkowe. Prowadzona działalność ma status placówki oświatowej. W zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego stwierdza się, że w odniesieniu do szkół i placówek w rozumieniu przepisów o systemie oświaty należy zaniechać poboru zryczałtowanego podatku w części wydatkowanej na cele szkoły.
Niezależnie od tego Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego, że skarżąca zaczęła płacić podatek w formie ryczałtu na żądanie Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji zmienił swoje stanowisko pod koniec roku 1994. System ewidencji przy podatku zryczałtowanym nie wymaga rejestracji kosztów; nie zbierała zatem dowodów dokumentujących te koszty. Urząd Skarbowy zmieniając swoje stanowisko co do formy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjął, że żadnych kosztów nie ponosiła co jest ewidentnie bezzasadne. Zmiana interpretacji przepisów prawnych przez organ administracji nie może powodować ujemnych konsekwencji prawnopodatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
W rozpoznawanej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy.
Obowiązek podatkowy osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiąganych przez nie dochodów i niektórych rodzajów przychodów generalnie określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ z tym, że powołana wyżej ustawa o zobowiązaniach podatkowych, w art. 9 ust. 1, upoważnia Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określania zasad i warunków zryczałtowania.
Wskazane uprawnienie Minister Finansów wykorzystał wydając rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 123 poz. 635/. Forma opodatkowania: na zasadach określonych w ustawie bądź w formie ryczałtu nie zależy od wyboru konkretnego podatnika ani od woli organu podatkowego. Jest konsekwencją rodzaju źródła przychodów i warunków w jakich podatnik przychody osiąga. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. nie zawierało uprawnień dla organów podatkowych do orzekania o wyłączaniu podatników z opodatkowania w formie ryczałtu i decydowania o opłacaniu przez nich podatku na zasadach ogólnych ani z urzędu ani na wniosek zainteresowanego. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawała możliwości "zrezygnowania" z opodatkowania na zasadach ogólnych i wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania określonej w rozporządzeniu.
Stąd też decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 3 listopada 1994 r. skierowana do Elżbiety P. wydana była bez podstawy prawnej - orzekała bowiem w sprawie, w której stan prawny kształtowany jest z mocy przepisów prawa, co wyklucza możliwość rozstrzygania sprawy w drodze indywidualnej decyzji.
Decyzja wydana bez podstawy prawnej, zgodnie z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa jest nieważna. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję nieważną rażąco naruszyła prawo /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.
Urząd Skarbowy kwestionując sposób ustalenia podstawy opodatkowania i wysokość deklarowanego przez E. P. podatku, po stwierdzeniu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien ograniczyć się do wydania decyzji z 4 listopada 1994 r. (...) określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zaliczek na podatek/, którego podatniczka mimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie wykonała.
W roku 1994 opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., podlegały przychody osób fizycznych uzyskiwane z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu czyli ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i definiowane w art. 13 pkt 1 i w art. 14 tej ustawy.
Przychody z samodzielnie wykonywanej działalności oświatowej wykonywanej przez skarżącą opisane w art. 13 pkt 2 ustawy były przychodami z "innej samodzielnej działalności o charakterze podobnym do wolnego zawodu", o której mowa w powołanym już wyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu z 1994 r./, a nie przychodami z działalności gospodarczej lub wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu prawa podatkowego. O sposobie opodatkowania nie decyduje określenie działalności gospodarczej zawarte w art. 2 ustawy o tej działalności ani, nie kwestionowane przez organy, definicje działalności gospodarczej zawarte w orzeczeniach SN, a wyłącznie wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego, którym odpowiada decyzja Urzędu Skarbowego W. z 4 listopada 1994 r. utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w W. Urząd Skarbowy określając wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od skarżącej za styczeń-wrzesień 1994 r. zastosował wobec niej 20 procent ryczałt na koszt uzyskania przychodów.
Z przedstawionych Sądowi akt nie wynika aby stosowany przez E. P. sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów był wymuszony przez Urząd Skarbowy. Jeśli na skutek późnej, bo dokonanej w końcu roku, weryfikacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy, skarżąca popadła w trudności finansowe to mogła ubiegać się o ulgi płatnicze przewidziane w ustawie o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 - odroczenie terminu płatności, rozłożenie należności na raty, umorzenie zaległości/.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 207 par. 3 i art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł, jak w sentencji rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 208 Kpa.