Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7.11.2002 r. na podstawie art. 233 par. 1, art. 21 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 lipca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 sierpnia 2002 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, październik i listopad 1997 r. zaległość podatkową za luty, marzec, wrzesień i październik 1997 r., nadpłatę podatku od towarów i usług za listopad 1997 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1997 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za luty, marzec, wrzesień i październik 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że podstawę prawną kwestionowanej decyzji stanowi art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Umocowanie inspektorów kontroli skarbowej do wydawania decyzji i wyników kontroli wynika wprost z ustawy, a użyty w tym przepisie zwrot "w szczególnie uzasadnionych przypadkach nie odnosi się do konkretnego podatnika, lecz do uwarunkowań wynikających ze specyfiki przyjętego systemu kierowania w dostosowaniu do struktury organizacyjnej urzędu kontroli skarbowej i usytuowania w jego ramach ośrodków zamiejscowych. Moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, w odniesieniu do czasokresu rozpatrywanej sprawy, regulowały przepisy par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż w trzydziestym dniu od daty wykonania robót. Za datę, w przypadku robót budowlanych, przyjmuje się datę podpisania protokółu odbioru robót. Powołane przepisy stosują się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zatem nawet w sytuacji, gdy zapłata za roboty nie następuje w terminie 30 dni od daty podpisania protokółu lub też następuje zapłata częściowa, po potrąceniu kaucji gwarancyjnej, obowiązek podatkowy i tak powstaje od całej wartości robót.
Z ustaleń kontroli skarbowej i zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż wbrew obowiązującym przepisom o podatku VAT, a także postanowieniem zawartych umów, kaucja nie była potrącana przez stronę zamawiającą, czyli inwestora, poprzez zmniejszenie kwoty do zapłaty wykazanej w fakturach /obejmującej całą kwotę należności/, lecz poprzez zmniejszenie wartości robót wykonanych i odebranych przez zamawiającego, określonych w protokołach odbioru robót, wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Spowodowało to zaniżenie przez wykonawcę w wystawionych fakturach VAT należności za sprzedane roboty na łączną kwotę 31.621,91 zł. Oznacza to zaniżenie obrotu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, który definiuje podstawę opodatkowania jako obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o należny podatek, udokumentowane prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty, o wartość zwróconych towarów, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mającego charakter sankcji administracyjnej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest w razie stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także zawyżenia kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc, oraz w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej i niewpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego. W myśl art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT organy podatkowe określają zobowiązanie podatkowe, kwotę do zwrotu lub do przeniesienia w prawidłowej wysokości oraz ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.
W związku z tym terminy przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe są tożsame z terminami przedawnienia decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. O pięcioletnim terminie przedawnienia podatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 27/01.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej powodujące nieważność decyzji;
- - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;
- - art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W ocenie skarżącej decyzja organu pierwszej instancji została wydana i podpisana przez inspektora kontroli skarbowej, nie zaś przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej strony stanowi to naruszenie par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie zasad organizacji urzędów kontroli skarbowej, który stanowi, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej może, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Natomiast skarżona decyzja nie zawiera wskazania takiej szczególnej sytuacji, uzasadniającej wydanie jej na podstawie upoważnienia, stąd należy przyjąć, iż taka sytuacja nie miała miejsca.
W konsekwencji wydanie decyzji przez inną osobę niż dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszyło cytowany przepis, co jednocześnie sprawiło, iż ten akt administracyjny nie odpowiada normie art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Nieprawidłowe jest stanowisko organu kontroli skarbowej co do skutków podatkowych zmniejszenia wartości robót w protokołach ich odbioru. Wbrew postanowieniom umowy i przy nieprzeprowadzeniu analizy rzeczywistej funkcji tych pomniejszeń, potraktowano je jako kaucje gwarancyjne, które nie powodują zmniejszenia obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej stanowisko to jest o tyle wadliwe, gdyż kaucje te stanowiły w rzeczywistości zmniejszenie wartości prac ze względu na niewykonanie wszystkich zakontraktowanych robót w planowanym uprzednio zakresie, zaś Spółka mogła zafakturować tylko prace faktycznie wykonane i wykazane w protokołach odbioru robót.
W decyzjach organów skarbowych uznano, iż mimo niewykonania przyjętych ustaleń odnośnie kaucji gwarancyjnych, potrącenie następowało poprzez zmniejszenie wartości robót w protokołach odbioru. Natomiast, stosownie do przyjętych uzgodnień, strony nie przewidziały zabezpieczenia w postaci zmniejszenia robót, lecz wyłącznie w postaci zmniejszenia wynagrodzenia. Zatem przyjęcie przez organy skarbowe, że pomniejszenie wartości robót stanowiło potrącenie kaucji jest oceną nieuzasadnioną w świetle istniejącego stosunku prawnego między stronami umów o roboty budowlano-montażowe.
Ponadto w skardze podkreślono, że prace niezafakturowane ze względu na niewykonanie - na fakturach przejściowych, zostały ostatecznie, po ich późniejszym wykonaniu ujęte w fakturach końcowych, a obrót z tego tytułu wykazany i opodatkowany. Nie miało zatem miejsca zmniejszenie obrotu do opodatkowania.
Przeciwnie opodatkowanie wartości zmniejszeń na fakturach przejściowych doprowadziło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych kwot.
Ustalenie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego było nieprawidłowym rozstrzygnięciem, ponieważ prawo do ustalenia tego zobowiązania uległo przedawnieniu zgodnie z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej; przepis ten określa trzyletni termin przedawnienia dla tego rodzaju decyzji podatkowych. Sformułowany w tej kwestii zarzut skarżąca Strona popiera powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej /Dz.U. nr 96 poz. 856/ dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Należy przy tym zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej /art. 11 ust. 1 pkt 30/, jak i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów nie zawierają definicji "szczególnie uzasadnionych przypadków".
Zatem do organu kontroli skarbowej należy podejmowanie decyzji w zakresie przesłanek, które należy zaliczyć do szczególnie uzasadnionych przypadków. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy z pewnością do takich przesłanek można zaliczyć ekonomię postępowania, czy też względy organizacyjne. Ponadto umocowanie inspektorów kontroli skarbowej do wydawania decyzji i wyników kontroli ma charakter ogólny, co oznacza, iż zwrot "w szczególnie uzasadnionych przypadkach" nie odnosi się do konkretnego podatnika, lecz do uwarunkowań wynikających z organizacji pracy urzędu kontroli skarbowej. W sprawie niniejszej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z takiego upoważnienia skorzystał w stosunku do Teresy R. - inspektora kontroli skarbowej. Wydana w sprawie decyzja jest zgodna z prawem i spełnia wszystkie wymagania, określone art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut dotyczący rozliczenia kaucji gwarancyjnych.
Z akt sprawy wynika, że zgodnie z umowami o roboty budowlano-montażowe - zawartymi pomiędzy Spółdzielnią Budownictwa Mieszkaniowego w W. oraz Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową "W.Ż.-B." a firmą "T." Spółka z o.o. w P., ustanowiono kaucję gwarancyjną tytułem należytego wykonania robót w wysokości 5 procent przewidywanego wynagrodzenia umownego. W umowach tych zawarto postanowienia, że 30 procent zabezpieczenia zostaje wniesione na rzecz Spółdzielni w dniu podpisania umowy, zaś pozostałe 70 procent tworzone będzie z dokonywanych przez inwestora potrąceń w wysokości 3,5 procent należności z faktur wystawianych przez firmę "T." za częściowo wykonane roboty.
Jednocześnie strony postanowiły, że 80 procent kwoty zabezpieczenia zamawiający wypłaci w ciągu 30 dni od daty końcowego odbioru, natomiast 20 procent z kwoty zabezpieczenia zamawiający, czyli inwestor zatrzyma na oprocentowanym subkoncie jako kaucję na zabezpieczenie roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Zapisana w obu wymienionych umowach klauzula stanowiła, iż kaucja gwarancyjna zostanie przez Spółdzielnię Budownictwa Mieszkaniowego wypłacona wykonawcy wraz z odsetkami w ciągu 14 dni po upływie okresu gwarancji z tytułu wykonania robót /36 miesięcy/.
W ocenie Sądu organy skarbowe obu instancji ustaliły w sposób przekonywujący, że kaucja nie była potrącana przez stronę zamawiającą, czyli inwestora, poprzez zmniejszenie kwoty do zapłaty wykazanej w fakturach /obejmującej całą kwotę należności/, lecz poprzez zmniejszenie wartości robót wykonanych i odebranych przez zamawiającego, określonych w protokołach odbioru robót, wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie ustalenia, jakie poczyniła Izba Skarbowa oraz inspektor kontroli w szczegółowych zestawieniach wartości robót według protokołów odbioru oraz wartości przyjętych do wystawienia faktur. Skarga w tym zakresie sprowadza się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów skarbowych i prezentowaniu własnej, subiektywnej oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca Spółka mając świadomość, że kaucja gwarancyjna nie może pomniejszać obrotu do opodatkowania wykazywała zmniejszoną wartość robót od rzeczywiście wykonanych zamiast prawidłowo, zgodnie z wyżej wskazanymi umowami, potrącać 3,5 procent od faktur przez siebie wystawionych.
Ustalenia organów skarbowych w pełni potwierdzają zapisy "potrącenie 3,5 procent zgodnie z umową" zamieszczone w protokołach odbioru wykonanych robót. Zupełnie nieprzekonywująca jest argumentacja strony skarżącej, że kaucja gwarancyjna była zastąpiona blokadą obligacji Skarbu Państwa na rachunku bankowym Spółki. Po pierwsze Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że umowy z inwestorami w zakresie kaucji zostały zmienione, a po drugie nominalna wartość tych obligacji nie mogła zabezpieczać w sposób wystarczający ustalonego w umownie zabezpieczenia gwarancyjnego.
Ponadto blokada obligacji wynikała wprost z zapisów par. 12 ust. 1 umowy ze Spółdzielnią Budownictwa Mieszkaniowego "Ż.-B." oraz par. 9 ust. 1 umowy ze Spółdzielnią Budownictwa Mieszkaniowego w W. i była dodatkowym zabezpieczeniem na wypadek ewentualnych roszczeń ze strony inwestora.
Sąd w pełni podziela także pogląd prawny wyrażony przez Izbę Skarbową co do skutków potrącenia kaucji gwarancyjnej, a mianowicie, że kwota kaucji nie może pomniejszać obrotu.
Skargę należało natomiast uznać w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego opartego na art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT podlega takiemu samemu terminowi przedawnienia, jak zobowiązanie z tytułu zaległości podatkowej w VAT, z którym jest związane. W ocenie NSA dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc charakter konstytutywny, czego skutkiem jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. O tym, że dotychczasowa linia orzecznictwo NSA w tym zakresie była prawidłowa świadczy nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r., w której ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadził w art. 68 par. 3 5-letni termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA uchylił zaskarżone decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1997 r., zaś w pozostałej części skargę na podstawie art. 27ust. 1 ustawy o NSA oddalił. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 55 ust. 2 ustawy o NSA.