Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w "A.-P." SA w W. w październiku i listopadzie 1998 r. ustalono m.in. że Spółka zawarła w dniu 6 maja 1996 r. umowę ze SA "L.", której przedmiotem był najem lokalu mieszkalnego w W. przy Al. S. 113 m 23, a więc usługa zwolniona od podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o podatku od towarów i usług", a mimo to dokonywała odliczania podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "L.". Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniach dotyczących stycznia - sierpnia 1998 r.
Ponadto Spółka, jak podano poprzez przyjęcie do wyliczeń kwoty średniego wynagrodzenia z kwartału, a nie najniższego wynagrodzenia w kwartale naruszyła art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez co zawyżyła w miesiącach kwiecień-czerwiec 1998 r. kwotę podatku pozostającego w zakładzie pracy i tym samym zaniżyła kwotę nadwyżki podlegającej przekazaniu na PFRON. Ustosunkowując się do ustaleń kontroli Spółka powołując się na ustawę o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych wyraziła pogląd, iż wynajmowany lokal nie miał charakteru lokalu mieszkalnego, gdyż nie służył zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, nikt w nim nie przebywał na stałe, nie prowadził z nim gospodarstwa domowego i ani lokal ani jego użytkownicy nie podlegali przepisom ochronnym ustawy o najmie lokali; lokal ten służył celom noclegowym pracowników firmy i jej kontrahentów, a powodem jego wynajęcia była chęć obniżenia kosztów i zapewnienie miejsc noclegowych /hotelowych/.
Jeżeli natomiast chodzi o problematykę zawyżenia kwoty podatku VAT pozostającego w Spółce, to podano, że Minister Pracy i Polityki Socjalnej nie ogłasza najniższego wynagrodzenia obowiązującego w kwartale danego roku i w tej sytuacji zgodnie z logiką, praktyką i stanowiskiem PFRON wyliczana jest średnia najniższego wynagrodzenia za dany kwartał i stosowana w rozliczeniach z Funduszem - na dowód czego załączono kopię instrukcji DEK III. Ponadto powołano się na treść art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ i wyrażono pogląd, iż przepis ten jest niespójny z art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym ostatnim przepisie jest mowa o trzykrotności najniższego wynagrodzenia, w kwartale podczas gdy w ustawie o rehabilitacji (...) mowa jest o trzykrotności najniższego wynagrodzenia.
Inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 1998 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej wymierzył podatek od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 1998 r., określił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu powołano się na protokół z kontroli zarówno w części dotyczącej zaewidencjonowania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usługi najmu lokalu mieszkalnego - powołując się na treść umowy najmu oraz wyjaśnienie prezesa Zarządu Spółki i administratorki budynku przy ul. S. 113, jak i co do problematyki zawyżenia kwoty pozostającej w zakładzie po dokonaniu rozliczeń z PFRON. W szczególności w tej ostatniej kwestii podano, że w I kwartale 1998 r. kwota najniższego wynagrodzenia była określona w wysokości 450 zł /najniższe wynagrodzenie w styczniu 1998 r./ w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 czerwca 1996 r. w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników /M.P. nr 39 poz. 388 ze zm./. W tych warunkach zastosowanie średniej z I kwartału 1998 r. w kwocie 483,33 zł wynikającej z zastosowania do wyliczeń kwoty najniższego wynagrodzenia także kwoty 500 zł ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników /Dz.U. nr 16 poz. 74/ stanowiło naruszenie art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Konsekwencją stosowania średniej do wyliczeń było zawyżenie przez Spółkę kwoty podatku pozostającej w zakładzie pracy o 2.039,80 zł w kwietniu 1998 r. 2.016,80 zł w maju 1998 r. i 1.862,80 zł w czerwcu 1998 r.
Następnie powołano się na art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy w związku z art. 14a ust. 3 i ust. 1 ustawy i podano, że wobec tego, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku zwolnioną /pozostającą w zakładzie pracy chronionej/ w kwietniu, maju i czerwcu 1998 r. powinna przekazać do właściwego urzędu skarbowego kwoty stanowiące różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwotach 47.713 zł za kwiecień 1998 r.; 74.006 złotych za maj 1998 r. i 41.881 zł za czerwiec 1998 r. Ponadto podano, że złożenie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 1998 r. w dniu 11 grudnia 1998 r. z jednoczesnym rozliczeniem prawidłowych kwot nie mogło być uznane gdyż nastąpiło podczas trwania kontroli skarbowej. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że najem lokalu nastąpił na cele użytkowe, co potwierdzają dowody powołane w uzasadnieniu decyzji - Spółka bowiem nie potwierdzała najmu lokalu na cele mieszkaniowe.
Jeżeli zaś chodzi o zaniżenie wpłat na PFRON, to powołano się na treść art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...), zauważając, iż w przepisie tym będącym lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego jest mowa o trzykrotności najniższego wynagrodzenia, a nie trzykrotności najniższego wynagrodzenia w kwartale. Ponadto powołano się na bliżej nie określone wytyczne Ministra Finansów oraz wyrażono pogląd, iż ustalenia inspektora dotyczące okresu kwiecień - czerwiec 1998 r. w istocie rzeczy sprowadzają się do cofnięcia ulgi podatkowej wynikającej z przepisów ustawy, do czego inspektor nie był uprawniony.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 25 listopada 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu powołano się w części dotyczącej klasyfikacji wydatków na wynajem lokalu przy Al. S. 113 na pismo Urzędu Statystycznego w W. z dnia 23 marca 1999 r. (...), z którego miało wynikać, że usługi polegające na wynajmie lub dzierżawie przez właściciela lub dzierżawcę nieruchomości mieszkalnej osobom trzecim klasyfikowane są w podkategorii KWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny" pisma tego brak jest w aktach sprawy. Wobec zaś zwolnienia stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT usług w zakresie podkategorii 70.20.11 KWiU z podatku od towarów i usług stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Podano też, że o tym, iż wynajmowany lokal prawidłowo uznana za lokal mieszkalny świadczy treść umowy z dnia 6 maja 1996 r., brak zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu, a także przedmiot działania Spółki w 1998 r. - Spółka nie świadczyła usług noclegowych i hotelarskich.
Podano także, że nie może stanowić podstawy do uznania lokalu za użytkowy aneks do umowy najmu, gdyż został on sporządzony w dniu 16 grudnia 1998 r. tj. po podpisaniu protokółu z kontroli /30 listopada 1998 r./.
Jeżeli chodzi o zaniżenie wpłat na PERON, to wyrażono pogląd, iż w sprawie miał zastosowanie art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług konkretyzujący iż w sprawie chodzi o najniższe wynagrodzenie obowiązujące w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy, powołując się na odesłanie do odrębnych przepisów zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...). Wyrażono także pogląd, iż dołączone do akt pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1997 r. - pisma tego brak jest w aktach sprawy nosi cechy urzędniczej, a nie urzędowej interpretacji prawa i nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia konkretnych spraw z zakresu prawa podatkowego, zwłaszcza, iż nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją.
W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż wobec tego, że stronami umowy były osoby prawne, to nie może z nimi być łączony status lokalu mieszkalnego oraz zarzucono nie przeprowadzenie stosownego postępowania co do określenia charakteru lokalu /wizja, oględziny, przesłuchanie osób korzystających z lokalu/. Jeżeli zaś chodzi o problematykę wykładni art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (...) to podano, że Ministerstwo Finansów nakazało określanie najniższego wynagrodzenia obowiązującego w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy jako średnią z trzech miesięcy kwartału, a skoro Spółka do tej interpretacji się zastosowała, to zgodnie z orzecznictwem Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96 nie powinna z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji, chyba że zostałaby powiadomiona o odstąpieniu od dotychczasowej wykładni.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano się dodatkowo na kolejne pismo Urzędu Statystycznego w W. z dnia 25 sierpnia 1999 r. (...) dotyczące klasyfikowania usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz na oświadczenie Prezesa Spółki z dnia 17 grudnia 1998 r. na okoliczność wykorzystywania lokalu na cele mieszkalne.
Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących zastosowania się przez stronę do wykładni Ministerstwa Finansów podano, że pismo z dnia 24 kwietnia 1997 r. nie miało charakteru urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego gdyż nie było zamieszczone w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów i nadto nie było skierowane ani do organów podatkowych, ani organów kontroli skarbowej ani też podane do wiadomości tych organów, pismo to też nie stanowi odpowiedzi na pytanie zainteresowanego w indywidualnej sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Izby Skarbowej, pismo to należy traktować jedynie jako odpowiedź na zapytanie, a nie interpretację urzędową i może być istotnym elementem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie ulgi podatkowej ale nie powinno mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2000 r. do akt sprawy załączono brakujące dokumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
1/ Skarga w części dotyczącej obniżenia podatku należne go o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "L." SA w miesiącach styczeń - sierpień 1998 r. z tytułu czynszu najmu lokalu przy Al. S. 113 w W. nie jest zasadna. Bezspornym jest bowiem, że umowa najmu z dnia 6 maja 1996 r. dotyczyła wynajmu lokalu mieszkalnego. Świadczy o tym także sposób wykorzystywania tego lokalu wynikający z oświadczenia A. K. oraz wyjaśnień M. K. i administratorki budynku. Zgodzić należało się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że istotne znaczenie w sprawie miało przeznaczenie lokalu, a nie osoba wynajmującego, jak również, że aneks do umowy najmu z dnia 16 grudnia 1998 r. nie mógł stanowić podstawy do uznania lokalu za przeznaczony na cele użytkowe i gospodarcze - por. w tym zakresie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zakwalifikowanie przedmiotowego lokalu do usług wymienionych w KWiU 70-20-11 potwierdziły też pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 23 marca 1999 r. i 25 sierpnia 1999 r. Wobec powyższego mając na względzie, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług były zwolnione od podatku od towarów i usług, faktury dokumentujące czynsz za najem lokalu mieszkalnego zawierające kwotę podatku VAT dla czynności zwolnionej od podatku należało uznać za wystawione w warunkach przewidzianych w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych warunkach Spółce zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 1024/ nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
2/ Bardziej skomplikowana jest problematyka dotycząca zawyżenia kwoty podatku pozostającego w Spółce i tym samym zaniżenia kwoty nadwyżki podlegającej przekazaniu na PFRON w okresie kwiecień- czerwiec 1998 r. Nie ulega wątpliwości, że w omawianym okresie problematykę powyższą regulował art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, który zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej (...) wszedł, w życie z dniem 9 października 1997 r.
Tym samym wyjaśnienia /interpretacja/ Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1997 r. dotyczące zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./ w sposób oczywisty nie mogły dotyczyć powołanego przepisu ustawy, a stosowanie się do interpretacji zaprezentowanej w powołanym piśmie z dnia 24 kwietnia 1997 r. mogło odbywać się jedynie na ryzyko podatnika.
Art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczny w swojej wymowie i należało go odczytywać, jako przepis uściślający nie tylko art. 14a ust. 3 ale także art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej (...), który w związku z treścią art. 31 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy miał jedynie charakter informacyjny, skoro zwolnienie od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług następowało z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach.
Należało więc w sposób jednoznaczny uznać, że za najniższe wynagrodzenie do wyliczeń należało przyjąć najniższe wynagrodzenie obowiązujące w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy tj. w niniejszej sprawie kwotę 450 zł wynikającą z zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 czerwca 1996 r. w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracownika /M.P. nr 39 poz. 388 ze zm./, które obowiązywało do dnia 1 lutego 1998 r.
Wobec więc nie zastosowania się przez Spółkę do art. 14a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i posłużenie się średnią kwartalną w sprawie miał zastosowanie art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu jednak z powołanego ostatnio przepisu nie wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 14a ust. 1 w ogóle nie ma w sprawie zastosowania. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z powołanego art. 14a ust. 5 pkt 1 wynika natomiast, że zwolnienie nie ma zastosowania do "różnicy" czyli do kwoty należnej na PFRON. Jeżeli więc nie została przekazana na PFRON, niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, część należnej kwoty, to jedynie ta część podlegała wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w części dotyczącej wymiaru podatku za miesiące kwiecień-czerwiec 1998 r. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ z orzeczeniem, w tej części o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy o NSA, przy uwzględnieniu wkładu pełnomocnika strony skarżącej w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie skargę należało stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalić.