Uzasadnienie
Krzysztof K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego cztery decyzje Podatkowej Izby Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Warszawie, wydane po rozpoznaniu odwołań od decyzji Urzędu Skarbowego:
1/ z dnia 12 lutego 1988 r. nr ZO/H/4/87, obniżającą obrót z 1.790.000 zł do 1.330.000 zł i dochód z 553.614 zł do 386.000 zł, a w konsekwencji obniżającą podatki obrotowy i dochodowy z tytułu sprzedaży samochodów w 1981 r.;
2/ z dnia 22 stycznia 1988 r. nr ZO/H/79/87, uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego i orzekającą o odstąpieniu od wymiaru tego podatku, przy utrzymaniu w mocy tej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku obrotowego z tytułu sprzedaży samochodów w 1982 r.;
3/ z dnia 22 stycznia 1988 r. nr ZO/H/80/87, obniżającą obrót z 2.720.000 zł do 730.000 zł i dochód z 1.488.050 zł do 693.250 zł, a w konsekwencji obniżającą podatki obrotowy i dochodowy z tytułu sprzedaży samochodów w 1983 r.;
4/ z dnia 22 stycznia 1988 r. nr ZO/H/82/87, utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji o wymiarze podatku obrotowego i dochodowego z tytułu sprzedaży samochodów w 1985 r.
Zaskarżone decyzje powołują się na art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./ i stwierdzają, że częstotliwość dokonywanych przez Krzysztofa K. zmian marek samochodów, ich stan techniczny, okoliczności transakcji, a także jego zainteresowania oraz rodzaj prac i źródeł utrzymania wskazują na to, iż motywem transakcji finansowych były cele finansowe, a więc była to działalność handlowa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Zmiany dokonane przez te decyzje, polegające na obniżeniu podstaw opodatkowania lub odstąpieniu od wymiaru podatku dochodowego, spowodowane są tym, że organ odwoławczy z podstawy opodatkowania wyłączył te transakcje dokonane przez skarżącego, które polegały na zamianie samochodów, a pozostawił tylko transakcje będące aktami kupna-sprzedaży samochodów. Wartości podstaw opodatkowania za poszczególne lata zostały ustalone na podstawie cen określonych w umowach kupna-sprzedaży, z wyjątkiem ceny "volkswagena golfa GL", sprzedanego w 1982 r. nabywczyni, która zeznała, że faktycznie zapłacona cena wynosiła 1.000.000 zł, a nie 600.000 zł, jak określono w umowie. Dotyczy to także ceny sprzedanego w 1981 r. "Poloneza", którego nabywca zeznał, że rzeczywista cena wynosiła 900.000 zł. Jeśli chodzi o podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazują, że zastosowana została zasada, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zastosowano też wyliczenie wolnorynkowego /określonego przez skarżącego/ kursu wartości bonów towarowych PKO w odniesieniu do nabytego w 1982 r. w eksporcie wewnętrznym "Poloneza", wskutek czego wysokość kosztów wyłączała możliwość wymiaru podatku dochodowego. Wobec zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 10 par. 1 Kpa w uzasadnieniu decyzji podano, że pełnomocnik Krzysztofa K. zapoznał się z aktami sprawy w grudniu 1986 r. i w styczniu 1987 r. i do czasu wydania decyzji wymiarowych za lata 1982 - 1985 żadnego wniosku dowodowego nie złożył. Zdaniem organu odwoławczego, zamknięcie dochodzenia w postępowaniu karnym skarbowym i zapoznanie podatnika z zebranym materiałem dowodowym otwiera etap inicjatywy podatnika i jego pełnomocnika w postaci możliwości zgłoszenie wniosków dowodowych. Skoro takiej inicjatywy nie było, to organ podatkowy I instancji dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie dokonał wymiaru podatków. Ponowne przesłuchiwanie świadków przez Urząd Skarbowy po wydaniu decyzji wymiarowych nie uchybia - zdaniem tego organu - procedurze, gdyż prowadzi to "w kierunku ustalenia stanu faktycznego, co można wykorzystać w postępowaniu odwoławczym".
Skarga zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji /to jest decyzji dotyczących lat 1981, 1982, 1983 9 1985/ i zarzuca naruszenie: art. 10 par. 1 Kpa przez zaniechanie przedstawienia dowodów przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji i uniemożliwienie przez to stronie zajęcia stanowiska; art. 6 Kpa oraz art. 136 i 138 par. 2 Kpa przez przesłuchiwanie przez Urząd Skarbowy świadków z własnej inicjatywy po wydaniu decyzji i przez wykorzystywanie tych dowodów przez organ odwoławczy; art. 1 ustawy o podatku obrotowym przez uznanie dokonanych przez podatnika sprzedaży samochodów za podlegające podatkowi obrotowemu; art. 13 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym przez błędne jego zastosowanie zamiast art. 15 tej ustawy, co doprowadziło do bezzasadnego odrzucenia kosztów nabycia samochodów przy obliczaniu przychodów; art. 7 i 77 par. 1 Kpa przez nienależyte rozpatrzenie kwestii rzeczywistej ceny, za jaką został sprzedany samochód "volkswagen", co doprowadziło do zawyżenia obrotu. Skarżący wywodzi, że decyzje wymiarowe zostały wydane przez Urząd Skarbowy bez przedstawienia mu zebranych dowodów, a przesłuchiwanie przez ten Urząd świadków po złożeniu odwołania nastąpiło bez podstawy prawnej, skoro w myśl art. 136 Kpa tylko organ odwoławczy może zlecić uzupełnienie dowodów. Gdy postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to w myśl. art. 138 par. 2 Kpa organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż w przeciwnym razie byłoby to pozbawienie strony jednej instancji administracyjnej. Podatkowa Komisja Odwoławcza nie wykazała, że omawiana działalność miała na celu czerpanie zysków, i nie wyjaśniła bliżej ogólnikowych zwrotów stosowanych w decyzjach, takich jak "częstotliwość zmian samochodów", "okoliczności transakcji", a ponadto nie powołała się na to, że podatnik nabywał samochody w celu odsprzedaży. Dochód ze sprzedaży oblicza się zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym jako różnicę między ceną sprzedaży a ceną zakupu i przepis art. 13 ust. 3 tej ustawy nie ma w tym wypadku zastosowania, skoro art. 15 jest uregulowaniem specjalnym; ustalanie dochodu stanowi jaskrawe naruszenie słusznego interesu strony, nie do pogodzenia z art. 7 Kpa. Uznanie zeznań nabywczyni "volkswagena" o wysokości zapłaconej ceny za wiarygodne nie zostało należycie uzasadnione. Skarżący precyzuje też swoje stanowisko i poglądy co do oceny podstaw opodatkowania za poszczególne lata podatkowe, rozważając okoliczności nabycia i sprzedaży w tych latach poszczególnych samochodów.
Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można generalnie odmówić trafności zarzutowi skargi w kwestii uchybienia przepisowi art. 10 par. 1 Kpa. Istotnie bowiem przepis ten ustanawia obowiązek umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. Temu obowiązkowi nie czyni zadość zapoznanie oskarżonego - obwinionego w postępowaniu karnym skarbowym z zebranymi materiałami dochodzenia, jak to miało miejsce wobec Krzysztofa K. w dniu 6 listopada 1986 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie już akcentował, że postępowania karnego skarbowego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, a czynności procesowych, podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, nie można uznawać za spełniające warunki kodeksu postępowania administracyjnego. Toteż za oczywiście błędny należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, że zapoznanie skarżącego i jego pełnomocnika z materiałami dochodzenia karnego skarbowego na zakończenie tego dochodzenia spełniało jednocześnie wymagania ustanowione w art. 10 par. 1 Kpa.
Za oczywiście błędny należało również uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, polegający na krytyce stanowiska pełnomocnika strony skarżącej co do tego, że "postępowanie dochodzeniowe jest odrębne od postępowania wymiarowego"; stanowisko pełnomocnika skarżącego było w tej mierze oczywiście trafne.
Opisane wyżej niedostatki omawianego postępowania podatkowego jednak nie miały wpływu na wynik sprawy. Jak to bowiem wynika z akt postępowania podatkowego, miało miejsce faktyczne umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Nastąpiło to zarówno poprzez umożliwienie zapoznania się z aktami, jak i w szczególności przez wykonanie postanowienia Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia 23 kwietnia 1987 r. o uzupełnieniu postępowania przed organem podatkowym I instancji w postaci umożliwienia pełnomocnikowi skarżącego złożenia wniosków dowodowych.
Nastąpiło więc w trybie przez prawo przewidzianym /art. 136 Kpa/ sanowanie omawianego uchybienia w taki sposób, który oznaczał faktyczną możliwość ustosunkowania się strony do zebranego materiału dowodowego, będącego przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, jak i faktyczną możliwość złożenia własnych wniosków dowodowych. Jeśli strona z tej specjalnie stworzonej możliwości nie skorzystała, nie oznacza to wadliwości tego stadium postępowania podatkowego. Brak więc jest podstaw do twierdzenia, że omawiane na wstępie uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, i wobec tego nie może mieć w tej kwestii zastosowanie przepis art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.
Trafne jest stanowisko skarżącego, że przesłuchiwanie świadków z własnej inicjatywy przez organ podatkowy I instancji już po wydaniu decyzji przez ten organ nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie.
Jednakże w niniejszej sprawie dokumenty /których wiarygodności skarga nie kwestionuje/ wskazują na faktyczne i prawne uzasadnienie tych czynności. Z protokołu posiedzenia Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Warszawie w dniu 15 kwietnia 1984 r. wynika, że pełnomocnik skarżącego wnosił o "przesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika strony i strony". W wyniku tego posiedzenia wydane zostało postanowienie tej Komisji z powołaniem się na art. 136 Kpa o umożliwieniu pełnomocnikowi złożenia wniosków w trybie art. 78 i 79 Kpa i o ponownym rozpoznaniu sprawy "po przeprowadzeniu dowodów". Brak więc jest podstaw do sugerowania, że przesłuchanie świadków /którzy byli już uprzednio przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym/ nastąpiło z własnej inicjatywy organu podatkowego I instancji. Natomiast organ podatkowy II instancji władny był na mocy art. 136 Kpa dokonać uzupełnienia postępowania dowodowego i zlecić to uzupełnienie organowi I instancji.
Sugerowana przez skargę konieczność stosowania art. 138 par. 2 Kpa jest wynikiem błędnego odczytywania tego przepisu, skoro przepis ten ustanawia tylko możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tak więc art. 136 Kpa stanowi o uzupełnieniu już przeprowadzonego postępowania, a art. 138 par. 2 Kpa stanowi o sytuacji, gdy w istocie postępowanie wyjaśniające co do rozstrzyganej kwestii nie było przeprowadzone.
W sytuacji faktycznej i prawnej niniejszej sprawy omawiany zarzut skargi byłby zarzutem skutecznym, gdyby świadkowie ponownie przesłuchani złożyli odmienne zeznania, a organ odwoławczy dokonałby samodzielnej oceny wiarygodności bądź pierwszych, bądź drugich zeznań. Skoro jednak w toku ponownego przesłuchania świadkowie złożyli zeznania identyczne z tymi, które były już przedmiotem oceny ze strony organu podatkowego I instancji, i tę ocenę organ odwoławczy podzielił, to brak jest podstaw do twierdzenia, że fakt ponownego przesłuchania świadków po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.
Nie są zasadne zarzuty i wywody skargi w kwestii błędnych lub bezzasadnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez organ odwoławczy za podstawę do określenia charakteru i rozmiarów omawianej działalności skarżącego. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają wyraźnie sprecyzowane stanowisko organu odwoławczego, wskazują na to dowody będące podstawą ustaleń, eliminują /na korzyść skarżącego/ przypadki wątpliwe. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że omawiane ustalenia faktyczne są dowolne, że nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy lub że wnioski i oceny nie są zgodne z logiką i doświadczeniami życiowymi.
W świetle faktów niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że posłużenie się przez te organy zwrotami "częstotliwość zmian samochodów", "okoliczności transakcji" stanowi o dowolności ustalenia, iż skarżący prowadził działalność handlową w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Nie jest zasadny również zarzut skargi w kwestii naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./ oraz art. 15 tej ustawy. Każdy z tych przepisów reguluje inną kwestię: art. 13 ust. 3 określa okres rozliczenia kosztów uzyskanych przychodów wobec zasady określonej w art. 12 tej ustawy w związku z art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27,. poz. 111 ze zm./, podczas gdy art. 15 określa jedynie sytuacje szczególne w odniesieniu do zasady uregulowanej w art. 12 tej ustawy. Rozliczenie - potrącenie kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie nastąpiło zgodnie z obowiązującym prawem.
Wobec powyższego, skoro brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonych decyzji w granicach kompetencji przysługujących Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, skargi należało oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.