Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 7 marca 1995 r., III SA 333/94

Teza

Termin zawiadomienia organu podatkowego o wyborze zwolnienia nie może być utożsamiany z wyborem tego zwolnienia.

Sentencja

skargę oddala.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 10 listopada 1993 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wymierzył sp. z o.o. Eksport-Import "H" podatek od towarów i usług za okres od 5 do 31 lipca 1993 r. w kwocie 46.571.000 zł. W motywach tego rozstrzygnięcia podano, że spółka 29 lipca 1993 r. stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku. Jednakże już wcześniej, w dacie wejścia powołanej ustawy w życie, prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedawała towary na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych oraz naliczyła podatek należny. Spółka w złożonej deklaracji za lipiec 1993 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 32.321.000 zł, a także zmniejszyła podatek należny o 50 procent podatku obrotowego zawartego w zapasach, tj. o 24.780.000 zł. Wobec korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy - obniżenie podatku należnego nie było zasadne.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa, gdyż informacje o sposobie rozliczania podatku za lipiec 1993 r. uzyskała zarówno w Urzędzie Skarbowym w O., jak i w Ministerstwie Finansów i zgodnie z tymi informacjami postępowała. Miała prawo ustalenia stanu zapasów na dzień 5 lipca 1993 r. i zawartego w nim podatku obrotowego, a ponadto, że od towarów importowanych zapłaciła podatek od towarów i usług w czasie odprawy celnej.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 31 stycznia 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z równoczesnym podtrzymaniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Organ odwoławczy podał ponadto, że wprawdzie skarżąca Spółka dokonała 29 lipca 1993 r. na podstawie art. 14 ust. 2 powołanej ustawy z 1993 r. wyboru zwolnienia od VAT, to jednak skoro prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniem tym podatkiem przed dniem wejścia omawianej ustawy w życie, to była podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od chwili dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W tej sytuacji Spółka nie mogła - rozliczając lipiec 1993 r. - występować jako podatnik płacący VAT. Jeśli więc w wystawianych przez siebie w lipcu 1993 r. fakturach VAT i rachunkach uproszczonych Spółka wykazywała podatek, to na mocy art. 33 ust. 1 omawianej ustawy zobowiązana jest do jego zapłaty. Organ odwoławczy - ustosunkowując się do jednego z zarzutów odwołania - wyjaśnił również, że import towarów nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, co wynika z art. 14 ust. 2 ustawy.

W skardze do Sądu Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła, że wykładnia ustawy z 1993 r. dokonana przez organy podatkowe jest dowolna.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje

Niesporne jest w sprawie, że skarżąca Spółka dokonała 7 kwietnia 1993 r. zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, otrzymała następnie numer identyfikacji podatkowej, zaś 29 lipca 1993 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy. Niesporne jest ponadto, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy z 1993 r., w lipcu 1993 r., sprzedawała towary i w wystawionych fakturach VAT i rachunkach uproszczonych naliczała podatek należny, a następnie w złożonej deklaracji podatkowej za lipiec 1993 r. dokonała odliczeń podatku naliczonego od należnego oraz częściowego zmniejszenia podatku należnego o podatek obrotowy zawarty w zapasach.

W świetle takiego stanu faktycznego sprawy skarga nie może być uznana za uzasadnioną. Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 powołanej ustawy z 1993 r., zwolnienie od podatku VAT może nastąpić z mocy przepisów ustawy /ust. 1/ albo też sam zainteresowany dokonuje wyboru czy chce podlegać opodatkowaniu, czy też wybiera zwolnienie /ust. 2/. Zwolnienie z mocy prawa oznacza, że zainteresowany podmiot nie ma wyboru i musi poddać się przepisom omawianej ustawy. W przypadku zaś gdy zwolnienie od VAT następuje na podstawie oświadczenia woli podmiotu spełniającego ustawowe kryteria, niezbędne jest dokonanie analizy konsekwencji tego zwolnienia, gdyż zwolnienie takie /podmiotowe/ nie zawsze będzie korzystne dla podatnika. Ustawa przewiduje ściśle określone terminy do złożenia tego rodzaju oświadczeń. Odrębnie uregulowano natomiast w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z 1993 r., termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od VAT w pierwszym roku funkcjonowania tego podatku. I tak zgodnie z art. 48, podatnicy działający przed dniem wejścia w życie ustawy, którzy wybrali zwolnienie od VAT m.in. na podstawie art. 14 ust. 2, obowiązani byli złożyć takie oświadczenie w terminie 60 dni po wejściu ustawy w życie. Z przepisu tego wynika, że wymieniony wyżej termin dotyczy formalnego zawiadomienia /złożenia oświadczenia/ właściwego Urzędu Skarbowego o dokonanym już wyborze zwolnienia od podatku. O takiej gramatycznej wykładni tego przepisu świadczy kontekst w jakim użyto słowa "wybrali" /podatnicy (...) którzy wybrali (...), a ponadto również wykładnia systemowa przepisów ustawy. I tak np. podatnik wybierający zwolnienie od podatku w ciągu roku podatkowego zobowiązany jest złożyć oświadczenie o wyborze tego zwolnienia przed upływem 30 dni od dokonania pierwszej sprzedaży /świadczenia usług/. I w tym przypadku złożenie oświadczenia ma charakter zawiadomienia organu podatkowego o wyborze zwolnienia, które zaczyna swój bieg od dnia dokonania pierwszej sprzedaży lub świadczenia usług /art. 14 ust. 6/. Rację ma więc organ odwoławczy, gdy twierdzi w zaskarżonej decyzji, że termin zawiadomienia organu podatkowego o wyborze zwolnienia "nie może być utożsamiany" z wyborem tego zwolnienia, zaś skarżąca Spółka składając oświadczenie 29 lipca 1993 r. stała się podatnikiem korzystającym z tego zwolnienia od dnia dokonania - po wejściu w życie ustawy - pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji Spółka nie mogła rozliczać lipca 1993 r. jako podatnik płacący VAT, gdyż korzystała już z podmiotowego zwolnienia od tego podatku. Jeśli więc Spółka w wystawionych fakturach VAT i rachunkach uproszczonych wykazywała należny podatek, to na mocy art. 33 ust. 1 powołanej ustawy zobowiązania jest do jego zapłaty.

Nadmienić należy, że nawet w przypadku uzyskania przez Spółkę błędnych informacji dotyczących stosowania przepisów omawianej ustawy, czego jednakże nie wykazano, to fakt ten nie ma znaczenia dla prawidłowej jej wykładni i wiążących się z tym konsekwencji podatkowych.

Z wyżej podanych przyczyn skargę należało oddalić na mocy art. 207 par. 5 Kpa.