Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Krzysztof S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "T" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, sporządził wynik kontroli z dnia 30 grudnia 1996 r., w którym określił podatek dochodowy za 1995 r. w innej wysokości, niż wykazana przez Podatnika w zeznaniu rocznym.
W związku z żądaniem Podatnika skierowania powyższego wyniku kontroli na drogę postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 25 lutego 1998 r. określił Teresie i Bernardowi J. podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 25.365,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 12.373,40 zł. Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie z dnia 11 marca 1998 r. do organu II instancji.
Pismami z dnia 13 maja 1998 r. oraz z dnia 1 czerwca 1998 r. działający w imieniu Skarżących pełnomocnik wycofał z Izby Skarbowej w O. odwołanie z dnia 11 marca 1998 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. Izba Skarbowa w O., w związku z wycofaniem odwołania, decyzją z dnia 3 czerwca 1998 r. umorzyła postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
Izba Skarbowa w O., po dwukrotnym rozpatrzeniu żądania Skarżących z dnia 8 czerwca 1998 r. decyzją z dnia 16 sierpnia 2000 r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 1998 r.
Od decyzji powyższej Podatnicy wnieśli odwołanie do Ministra Finansów.
Minister Finansów decyzją z dnia 21 grudnia 2000 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
W ocenie organu odwoławczego postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zaliczane jest do nadzwyczajnych trybów postępowania, co związane jest z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. W związku z tym stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku ustalenia w sposób niewątpliwy wystąpienia jednej z wad określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wadą decyzji ostatecznej, określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą stwierdzeniem jej nieważności, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co jak powszechnie się przyjmuje, ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z niebudzącym wątpliwości przepisem prawa. Dodać także należy, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy konkretny przepis podlega różnym interpretacjom.
Postępowanie, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, nie wykazało, by decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 1998 r. rażąco naruszała obowiązujące prawo przy dokonywaniu oceny charakteru umów leasingowych zawartych przez Skarżącego.
Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie mają prawa do ingerowania w stosunki prawne między stronami umowy leasingu. Mają jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu tej umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych. Uprawnienie to wynika z treści art. 65 par. 2 Kc i nie stoi w sprzeczności z kompetencjami sądów powszechnych.
Zasady kwalifikowania prawnopodatkowych skutków umów leasingowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. określają przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 1993 nr 90 poz. 926 ze zm./ oraz wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 14 ust. 5 powołanej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.
Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 3 lit. "a" wyżej powołanego rozporządzenia, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej /leasingu/, gdy umowa ta została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a nadto podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntu, wynosi co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy lub praw majątkowych.
Dokonana przez Urząd Skarbowy w S. analiza dwóch umów leasingowych, w świetle powyżej powołanych przepisów, zawartych przez Skarżącego w 1994 r. oraz 1995 r., których przedmiotem były samochód ciężarowy oraz przyczepa, wykazała, iż pomimo nazwania ich przez strony umowami leasingu operacyjnego, w rzeczywistości miały charakter leasingu kapitałowego bądź sprzedaży na raty.
Obie umowy zawarte zostały na czas oznaczony, 12 miesięcy. W momencie zawierania tych umów strony ustaliły ceny nabycia przedmiotów umów, po ich zakończeniu, w wysokości kaucji gwarancyjnej - w przypadku samochodu oraz w wysokości depozytu pieniężnego - w przypadku przyczepy. Po dokonaniu spłat 12 rat, strony zawarły umowy kupna sprzedaży obu przedmiotów, za cenę wcześniej ustaloną. Ponadto, w obu przypadkach, wartość netto tych przedmiotów była niższa od sumy opłat określonych w podstawowych okresach tych umów.
Zasadne, w związku z powyższym, było zaliczenie przedmiotów leasingu do majątku Skarżącego - leasingobiorcy oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, będących spłatą wartości tych przedmiotów i uwzględnienie w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków trwałych.
Na ostateczną decyzję Ministra Finansów - Teresa i Bernard J. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze tej podnoszą zarzut rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu oceny charakteru umów leasingowych. Ponadto, szeroko prezentują definicję pojęcia rażącego naruszenia prawa na tle orzecznictwa oraz doktryny.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga wniesiona przez Teresę i Bernarda J. nie jest uzasadniona.
Zaskarżona decyzja należy do decyzji podejmowanych w trybach nadzwyczajnych, służących możliwości eliminowania z obrotu prawnego pewnej grupy decyzji wadliwych, których funkcjonowanie w sposób najbardziej istotny narusza porządek prawny.
Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych /art. 127 i art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji, ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.
Tymczasem Skarżący, stawiając Ministrowi Finansów oraz Izbie Skarbowej zarzut niedokonania pełnej oceny poprawności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 1998 r. powyższego aspektu sprawy nie dostrzegają.
Materia postawionych w kwestionowanej decyzji Urzędu Skarbowego zarzutów nie może być sprowadzona do kategorii podstawy stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, na jaką powołują się Skarżący /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.
W piśmie z dnia 8 czerwca 1998 r. zawierającym żądanie stwierdzenia nieważności, rażące naruszenie prawa miało, zdaniem Podatników, polegać na tym, iż Urząd Skarbowy dokonał oceny treści zawartych umów przez pryzmat art. 65 par. 2 Kc nie będąc do tego uprawnionym, gdyż ocena taka, będąca sprawą cywilną, należy do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych. Organ podatkowy uprawniony był do zbadania czy istotnie przedmioty leasingu - samochód ciężarowy i przyczepa należały do składników majątku leasingodawcy, zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, co uprawniło podatników do odliczenia rat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów.
Powyższego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odwołując się do bogatego w tym względzie orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego /patrz orzeczenie z dnia 9 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyrok z dnia 17 lutego 1998 r. SA/Rz 1678/96 czy też wyrok z dnia 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96 i wiele innych/. W orzeczeniach tych dano wyraz poglądowi, jaki zaprezentowały organy podatkowe orzekające w trybie nadzoru, że w postępowaniu merytorycznym organy podatkowe są uprawnione, a nawet zobowiązane do oceny prawnopodatkowych skutków umów cywilnoprawnych, która to ocena nie wkracza w sferę skutków tych umów w sferze prawa cywilnego.
W odwołaniu oraz skardze do NSA małżeństwo J. zarzucają, iż kwestionowana decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego rażąco narusza art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W istocie Skarżący wyrażają ocenę skutków prawnopodatkowych umów leasingu za nieprawidłową. Ocena ta dokonana została w świetle okoliczności dotyczących warunków ich zawarcia i wykonania, a nie tylko na podstawie ich gramatycznej treści. Tego rodzaju ocena dokonywana jest w ramach swobodnej oceny dowodów, która to zasada obowiązuje również w ustawie Ordynacja podatkowa /art. 191/. Wskazane przez stronę skarżącą nieprawidłowości w dokonanej ocenie poddawać się mogą wyłącznie kontroli instancyjnej.
Nie spełniają one przywoływanych przez Ministra Finansów, a wcześniej Izbę Skarbową, kwalifikacji do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew samemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą.
W sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Z powyższych przyczyn za zgodną z prawem uznano decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji Urzędu Skarbowego w S. i dlatego oddalono skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.