Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 listopada 1997 r. Urząd Skarbowy W.-S.-M. odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej spółce cywilnej "K." oraz odmówił jej rejestracji w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Udziałowcami tej spółki zostali zgłoszeni Andrzej S. oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "K-T". Jedynym udziałowcem spółki "K-T" był Andrzej S. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że spółka "K." jest podmiotem niewiarygodnym, gdyż:
a/ wskazana przez nią siedziba stanowi własność Przedsiębiorstwa Państwowego "Dom Książki", które nie zawierało ze spółką "K." umowy najmu;
b/ siedziba ta składa się z jednego pomieszczenia, wynajmowanego przez właściciela spółce cywilnej "C.", której pełnomocnikiem jest Andrzej S.;
c/ na zewnątrz budynku, na tablicy informacyjnej w hallu, a także na drzwiach wejściowych do pomieszczenia, brak jest jakichkolwiek oznaczeń, wskazujących na prowadzenie działalności przez spółkę "K.", co nie da się pogodzić z treścią art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./;
d/ Andrzej S. zakłada nowe podmioty gospodarcze o zbliżonym zakresie i rodzaju działalności, a na siedziby zgłasza lokale, które pozostają poza możliwościami kontrolnymi organów podatkowych.
Jako podstawę prawną decyzji Urząd Skarbowy powołał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej /Dz.U. nr 142 poz. 702/ oraz art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Andrzej S. odwołał się od tej decyzji. Zarzucił naruszenie obu przepisów wskazanych przez Urząd Skarbowy, a także naruszenie art. 6-12, art. 35 par. 1, art. 75 par. 1, art. 78 par. 1, art. 79-81, art. 86 i art. 107 par. 3 Kpa. Autor odwołania stwierdził, że przedłożył wystarczające do rejestracji dokumenty, a mianowicie umowę spółki, wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o nadaniu numeru REGON. Wypełnił też druki VAT-R i NIP.
Postanowieniem z dnia 5 marca 1998 r. Izba Skarbowa we W., powołując się na art. 169 par. 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wezwała Andrzeja S. do przedłożenia oryginału umowy spółki "K." oraz umowy najmu lokalu, w którym spółka miała prowadzić działalność. Na wykonanie żądanych czynności Izba Skarbowa wyznaczyła 7-dniowy terminu "pod rygorem pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia". Andrzej S. nie zastosował się do wezwania.
Decyzją z dnia 24 czerwca 1998 r., wydaną na podstawie art. 169 par. 4 i par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa we W. pozostawiła odwołanie Andrzeja S. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreśliła, iż odwołujący się nie dostarczył żądanych dokumentów, bez których merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie było możliwe.
Od decyzji Izby Skarbowej odwołał się Andrzej S., zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i podnosząc, że Izba Skarbowa pominęła wszelkie dowody "istniejące w sprawie", a potrzebne do nadania numeru NIP.
Decyzją z dnia 5 maja 1999 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do badania formalnej ważności każdej umowy cywilnoprawnej, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 Kc. Zdaniem Ministra, posiadane informacje pozwalały na ocenę umowy spółki pad kątem tych przesłanek.
W szczególności Minister Finansów zwrócił uwagę, że spółka z o. o. "K-T", wskazana jako wspólnik Spółki cywilnej "K.", nie dokonała od dnia rejestracji w rejestrze handlowym "żadnego zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatkowych", a ponadto nie figuruje w jakimkolwiek innym - poza rejestrem handlowym - rejestrze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dodatkowo Minister Finansów zauważył, że adres spółki "K-T" jest mieszkaniem prywatnym.
Minister Finansów podniósł wreszcie, że decyzja Izby Skarbowej została utrzymana w mocy "(...) również ze względu na niewykonanie przez stronę (...)" postanowienia Izby Skarbowej z dnia 5 marca 1998 r. Minister podkreślił, że Izba Skarbowa miała pełne prawo do żądania dokumentów, w związku z wątpliwościami co do faktycznego istnienia spółki cywilnej.
Andrzej S. wniósł skargę na decyzję Ministra Finansów, domagając się jej "unieważnienia" oraz zarzucając, że zignorowano w sprawie dokumenty, o których pisał już w odwołaniu.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wychodząc poza granice ogólnikowej skargi, przed wszystkim należy zauważyć, że od decyzji pozostawiającej odwołanie bez rozpatrzenia, nie przysługuje odwołani. Rację miała wprawdzie Izba Skarbowa, że art. 169 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej stosuje się poprzez art. 235 tejże Ordynacji także w postępowaniu odwoławczym /por. Jan Z.: "Postępowanie podatkowe", T. 1998 str. 262 pkt 6/, jednakże skoro art. 235 dotyczy postępowania przed organami odwoławczymi, to decyzja wydana na podstawie ostatnio wymienionego przepisu jest decyzją organu odwoławczego. Odwołanie natomiast przysługuje tylko od decyzji wydanej w pierwszej instancji /art. 220 par. 1 Ordynacji/. Podatnikowi służyła zatem skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 34 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a nie odwołanie do Ministra Finansów.
Rozpatrując nie przysługujące stronie odwołanie od decyzji organu drugiej instancji Minister Finansów orzekł bez podstawy prawnej oraz rażąco naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Tym samym jego decyzja była nieważna w świetle art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność tej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.
Korzystając z art. 29 wspomnianej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 24 czerwca 1998 r. z powodu naruszenia art. 169 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Art. 169 par. 1 może mieć zastosowanie wyłącznie w wypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Wymogi dotyczące odwołania zostały określone w art. 222 Ordynacji. Izba Skarbowa nie zażądała usunięcia braków odwołania, których nawiasem mówiąc nie stwierdziła, lecz wezwała podatnika do przedłożenia oryginałów umowy spółki cywilnej oraz umowy najmu.
Można wprawdzie rozważać, czy wezwania tego nie należy traktować jako wezwania do wskazania dowodów, o którym mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Na tak postawione pytanie trzeba jednak odpowiedzieć przecząco, gdy weźmie się pod uwagę, iż autor odwołania wyraźnie wskazał dowody, na które się powoływał /umowa spółki, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, wypełnione druki VAT-R i NIP/. Organ odwoławczy miał prawo uznać przedłożone dowody za niewystarczające lub też zażądać oryginału umowy zamiast przedłożonej kopii. Mógł to jednak uczynić w fazie postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji, która powinna zakończyć się decyzją merytoryczną, a nie decyzją, pozostawiającą odwołanie bez rozpatrzenia. Innymi słowy, jeżeli wnioskodawca nie przeprowadzi dowodu na istnienie podmiotu, który chce zarejestrować, to postępowanie odwoławcze powinno zakończyć się decyzją utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą rejestracji. Czy w sprawie rozpatrywanej wskazane w odwołaniu dowody pozwalają przyjąć istnienie podmiotu "K.", czy też nie, wypowie się Izba Skarbowa we W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania i-po przesłuchaniu w charakterze strony Andrzeja S. Wobec naruszenia przez Izbę Skarbową art. 169 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję z dnia 24 czerwca 1998 r. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 3 w związku z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.