Uzasadnienie
Waldemar D., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, złożył w dniu 7.07.1999 r. w Urzędzie Skarbowym w N. M. L. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy uczennic: Anny P. i Edyty E., zatrudnionych u podatnika w okresie od 1.09.1996 r. do 30.06.1999 r.
Urząd Skarbowy w N. M. L., decyzją z dnia 10.09.1999 r. odmówił Waldemarowi D. przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennic.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Waldemar D. nie spełnił wszystkich warunków do przyznania ulgi, a mianowicie w chwili przyjęcia uczennic na naukę zawodu nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że podatnik nie spełnił jednego z podstawowych warunków do przyznania ulgi, ponieważ rozpoczynając szkolenie uczennic Anny P. i Edyty E. nie posiadał uprawnień zawodowych do szkolenia w zawodzie sprzedawca. Za bezzasadny uznała zarzut strony przeciwnej, że warunkiem wystarczającym do przyznania ulgi uczniowskiej jest zakończenie szkolenia wynikiem pozytywnym, ponieważ z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Tym samym organy podatkowe by móc ocenić, czy strona nabyła prawo do ulgi uczniowskiej, są obowiązane ocenić uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów. Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministra z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:
a/ pracodawca, b/ osoba zatrudniona u pracodawcy, c/ osoba prowadząca zakład prawy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach.
Instruktorzy praktycznej nauki zawodu - stosownie do par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu - powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.
Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W praktyce oznacza to, że osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w danym zawodzie albo kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie i wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.
Waldemar D. w związku z wystąpieniem o przyznanie ulgi uczniowskiej, dołączył do dokumentów na poparcie kwalifikacji zawodowych dyplom, wydany w dniu 11.03.1997 r. przez Państwową Komisję Egzaminacyjną, powołaną przez Kuratora Oświaty w O., potwierdzający przyznanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Szkolenie uczennic natomiast rozpoczęło się dużo wcześniej, bo już 1.09.1996 r., a więc uzyskanie przez stronę uprawnień zawodowych w postaci tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy nastąpiło w trakcie szkolenia uczennic. Przyznanie ulgi z tytułu zawodu byłoby więc niezgodnie z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, który stanowi, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje pedagogiczne oraz kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Stąd jasno wynika, iż instruktor powinien posiadać uprawnienia określone przepisami prawa już w momencie rozpoczęcia szkolenia.
Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1996 r. III SA 100/96.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w O. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Waldemar D. Wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W jego ocenie decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego przez rozszerzającą wykładnię par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, przyjmując, że ulga uczniowska przysługuje nie tylko gdy szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, ale gdy podatnik wykaże się przed organami podatkowymi posiadaniem uprawnień określonych w odrębnych przepisach. Ponadto skarżący od dnia 11.03.1997 r. posiadał tytuł mistrza w zawodzie i przynajmniej od tej daty winna być mu przyznana ulga.
Zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji gdyż warunki przyznania zwolnienia Izba oparła nie na przepisie ustawowym a na aktach wykonawczych do ustawy o systemie oświaty. Wydana została również z pogwałceniem zasady wynikającej z art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż w decyzji organu odwoławczego powołano pisma wyjaśniające Ministra Edukacji Narodowej z 13.06.1997 r. oraz orzecznictwo NSA, do których to dokumentów skarżący nie miał możliwości ustosunkować się przed wydaniem decyzji.
W. D. powołał się w końcu na ulgi udzielone mu wcześniej w identycznej sytuacji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga wniesiona przez Waldemara D. nie jest uzasadniona.
W motywach zaskarżonej decyzji zawarto obszerny wywód procesowy prowadzący do wniosku, że skarżący nie spełnia jednego z warunków do uzyskania zwolnienia od części podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Wywód ten jest trafny. Będące przedmiotem sprawy zwolnienie polegające na obniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych o określoną kwotę uregulowane jest w par. 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Przepisy te wydane są na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nietrafny a także niezrozumiały jest w tym kontekście najpoważniejszy zarzut niezgodności decyzji z art. 217 Konstytucji. Sprawa dotyczy ulgi nabytej w ocenie podatnika, w latach 1996 -1999. Konstytucja weszła w życie 17 października 1997 r. /art. 243/. Jednocześnie w art. 236 ust. 1 przewidziała 2 letni termin przejściowy dla przedstawienia Sejmowi przez Radę Ministrów projektów ustaw niezbędnych do stosowania Konstytucji. Z tego powodu nie może być mowy o naruszeniu art. 217 skoro w dniu złożenia wniosku o przyznaniu ulgi /7.07.1999 r./ nie upłynął jeszcze termin do wszczęcia w Sejmie prac legislacyjnych nad projektami ustaw niezbędnych dla wdrożenia Konstytucji. Pomimo tego godzi się zauważyć, iż cała konstrukcja ulgi a przede wszystkim normy ją przyznające a nie tylko precyzujące warunki tej ulgi, zamieszczone są w aktach o charakterze podustawowym.
Stąd też konsekwentnie rozwinięty pogląd zawarty w skardze prowadziłby do wniosku, że przedmiotowa ulga nie istnieje.
Całkowicie mylnym jest twierdzenie, iż par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. precyzuje jedyny warunek przyznania ulgi. W ust. 1 tego przepisu zawarte jest wyraźne odesłanie do odrębnych przepisów o szkoleniu uczniów. Norma ta stanowi, że ulga może być przyznana osobie fizycznej, która m. innymi jest uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odesłanie do przepisów oświatowych co do wymogów zawodowych i pedagogicznych osób prowadzących przygotowanie zawodowe młodocianych zawierają również przepisy prawa pracy par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dotychczasową linię orzecznictwa, że kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne instruktorów praktycznej nauki zawodu o jakich mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) /Dz.U. nr 97 poz. 479/ w zw. z par. 7 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, muszą być pełne od dnia rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Tylko taka wykładnia służyć może prawidłowej realizacji procesu kształcenia a z podatkowego punktu widzenia stwarza tym przepisom niezbędną jednoznaczność.
Z tego też względu nie było możliwe przyznanie skarżącemu zwolnienia za część okresu kształcenia /od daty uzyskania formalnych kwalifikacji zawodowych/. Proces kształcenia jest pewną całością w sensie programowym i czasowym.
W związku z powyższym może być prowadzony tylko przez osobę legitymującą się kwalifikacjami zawodowymi i przygotowaniem pedagogicznym w chwili rozpoczęcia szkolenia.
Odwołanie do przepisów oświatowych w normie prawa podatkowego nie oznacza, że o uldze podatkowej decydować może organ administracji państwowej inny jak tylko organ podatkowy. Powyższe wynika zarówno z przepisów o charakterze ogólnym - art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, art. 13 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jak i szczególnym dotyczącym przedmiotowej ulgi - par. 14 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. /cyt. wyżej/.
Z faktu, że w poprzednich okresach podatkowych skarżącemu przyznano przedmiotową ulgę nie może wypływać prawo podmiotowe do powyższej ulgi, pomimo prawidłowej oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji, że nie posiada on kwalifikacji podmiotowych do przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. W sprawie niniejszej Sąd bada wyłącznie zgodność z prawem konkretnie wskazanej - zaskarżonej decyzji.
Trafnym jest natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotnie Izba Skarbowa nie wyznaczyła skarżącemu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe uchybienie nie może być jednak podstawą do uwzględnienia skargi gdyż ma charakter jedynie formalny. Aby naruszenie przepisów postępowania tego typu było podstawą do uchylenia decyzji podatkowej to należałoby wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał istnienia tego rodzaju uwarunkowania. Polemika z poglądami prawnymi wyrażonymi w piśmie Ministra Edukacji Narodowej czy też w konkretnym orzeczeniu NSA mogła być równie skutecznie przeprowadzona w skardze wniesionej do sądu administracyjnego po zapoznaniu się z decyzją organu II instancji.
Mając na uwadze rozważone powyżej okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA.