Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 2 października 2003 r., III SA 3370/01

Sprawa

sprawy ze skargi Bogdana W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 października 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów - oddala skargę.

Teza

Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2001 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 października 1999 r. nr (...) ustalającą Bogdanowi W. podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za 1994 r.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została ustalona prawidłowo.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. - w sprawie ustalono, że różnica pomiędzy dokonanymi wydatkami a osiągniętymi przychodami i zgromadzonymi zasobami wyniosła 202.440,55 zł, od której wymierzono 75 procent podatek dochodowy w kwocie 151.830,40 zł. Przyjęta w ostatecznym rozliczeniu wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł została wyliczona prawidłowo, a sam wymiar podatku dokonany zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym. Kwestia dotycząca "depozytu kwoty 500.000 zł" była przedmiotem oceny i znalazła swój wyraz w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który w konsekwencji przyjęty został jako dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 11 października 1995 r.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono również, aby naruszone zostały przepisy prawa proceduralnego. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest potwierdzeniem wykorzystania wszelkich środków dowodowych służących wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

Decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 października 1999 r., ustalająca wysokość podatku dochodowego, doręczona została przed upływem okresu określonego w art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono również, że z uwagi na fakt, iż stronie nie doręczono decyzji uzupełniającej wymiar, nie wywołała ona żadnych skutków prawnych.

Powołane przez Bogdana W. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają żadnego wpływu na wynik załatwienia niniejszej sprawy, gdyż wydane zostały w indywidualnych sprawach, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji państwowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosi o uchylenie decyzji podjętych w obu instancjach, zarzucając naruszenie przepisów art. 68, art. 120-125 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do kwestii wydania decyzji wymiarowej w warunkach przedawnienia oraz nie stwierdził naruszenia przepisów prawa proceduralnego, co oznacza, że przed wydaniem decyzji nie zapoznano się z całością materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że z art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, co oznacza, że nie mogą być zmieniane lub uchylane dowolnie, lecz w trybie i w przypadkach określonych wprost w Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ nadzoru ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, to jest w zakresie ustalenia, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad o charakterze materialnoprawnym, wymienionych w tym przepisie, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy merytorycznie tak jak w postępowaniu zwykłym, instancyjnym.

Zgodnie z treścią tego przepisu decyzja ostateczna może być wzruszona m.in. wtedy, gdy dotknięta jest wadami skutkującymi jej nieważność. Taka okoliczność odstąpienia od zasady trwałości ostateczności, na zasadzie wyjątku, jaki dopuszcza ustawodawca, nie wystąpiła w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa /m.in. par. 1 pkt 2/ lub w innych przepisach /por. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie.

Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą /Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721/. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie.

Z treści art. 68 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zważywszy, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydana została 19 października 1999 r. i doręczona w dniu 20 października 1999 r., tj. przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 par. 2 w związku z art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej, za uprawnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż w sprawie nie został naruszony art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym argument skargi, iż Minister Finansów nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia, nie znajduje potwierdzenia. Natomiast pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania według oceny Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ze względu na powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.