Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie a podstawie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 207, art. 233 par. 1 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 9 ust 1, art. 16a ust. 1 pkt 3, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8.08.2002 r. (...) - poprzednia nazwa "C.-I." S.A. i określiła "I." S.A. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 5.481.139 zł., zaległość w ww. podatku na dzień 8.08.2002 r. w wysokości 4.953.221 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 2.187.695,20 zł.
Z uzasadnienia wynika, że w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.610.235,11 zł, na którą złożyły się szczegółowo wskazane w decyzji wydatki.
Izba Skarbowa zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 2.099.497,28 zł, w tym o wydatki na badanie sprawozdania finansowego według standardów amerykańskich, rozliczenia międzyokresowe - koszty stałe i wynagrodzenie Wiceprezesa Zarządu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, będących wynikiem odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:
- - kwot zaewidencjonowanych na rozliczeniach międzyokresowych kosztów a związanych z przychodem 2000 roku;
- - amortyzacji nieruchomości budynkowej w (...);
- - kosztów podróży służbowej doradcy zarządu na konferencję Autodesk w Nicei;
- - wydatków na remont tablic reklamowych;
- - zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych w 1997 roku przez akcjonariuszy zagranicznych Spółki;
wynagrodzeń wypłaconych w 2000 roku wiceprezesowi zarządu Spółki;
- - kosztów poniesionych w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu, reklamy i public relations świadczone przez "C.-L." w 2000 r.;
- - kosztów poniesionych w związku z przeprowadzonymi badaniami sprawozdań finansowych spółek zależnych od "I." S.A. i należących do grupy "C.", zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 144, art. 145 oraz 156 par. 1, art. 157, art. 187 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 15 ust. 4, art. 16a ust 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, art. 16a ust. 1 pkt 3, art. 16g oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.
Izba Skarbowa stwierdziła, że wymóg należytego udokumentowania poniesionych wydatków musi być respektowany, gdyż jedynie poprzez należyte ich udokumentowanie Spółka może wykazać, iż były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśniła, że przy rozliczeniu międzyokresowych kosztów zakwestionowano metodę zastosowaną przez Spółkę polegającą na uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy w momencie ich poniesienia.
Zważywszy, że poniesiona w momencie podpisania umowy leasingowej część wydatków dotyczyła całego okresu trwania umowy np. ubezpieczenia przedmiotu umowy oraz wypłaty prowizji za zawarcie umów Izba Skarbowa uznała, że właściwszą jest zasada wyłączania poniesionych wydatków z danego roku obrachunkowego tj. uznawania ich za koszt w momencie zapłaty rat leasingowych.
Wbrew twierdzeniom Spółki uznano, iż możliwe było przyporządkowanie kosztu do przychodu innego roku podatkowego niż 2000.
Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zajęła stanowisko, że wydatki dotyczące zawartych w 2000 r. umów leasingowych należy rozliczać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła, że wyroki NSA i pisma Ministerstwa Finansów na które Strona powołuje się w skardze, dotyczą przypadków, gdy poniesionych wydatków nie można przyporządkować do konkretnych przychodów.
Uwzględniono takie stanowisko, uznając za koszt podatkowy roku 2000 wydatki z tytułu reklamy i marketingu ponoszone przy zawieraniu umów leasingu w wysokości 1.058.297,65 zł.
Pozostałe koszty poniesione przy zawieraniu ww. umów, zdaniem Izby Skarbowej należy przyporządkować do przychodów uzyskanych przez Spółkę w następnych latach podatkowych.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących daty rozpoczęcia amortyzacji nieruchomości budynkowej w (...), a w szczególności, że Izba Skarbowa zakwestionowała możliwość rozpoczęcia amortyzacji od czerwca 2000 r., kierując się zapisem w umowie sprzedaży, że sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotową nieruchomość do 30.07.2000 r., Izba Skarbowa wyjaśniła, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przekazania nieruchomości, zgodnie z którym nieruchomość została przekazana przez Sprzedającego - Kupującemu a przez Kupującego /leasingodawcę/ - leasingobiorcy w P. dnia 30.07.2000 r.
Podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące płatności rat, pierwsza rata była wymagalna w dniu 26 maja 2000 r, nie stanowią zdaniem Izby Skarbowej o naruszeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych, stanowiących, że amortyzacja rozpoczyna się z dniem ich przyjęcia do używania.
Nie uznano za dowód przekazanego faxem protokołu przekazania nieruchomości przez Sprzedającego - Kupującemu oraz przez Kupującego - Leasingobiorcy w dniu 1.06.2000 r., który nie został podpisany przez jedną ze stron i nie jest wiarygodnym dowodem, ponieważ w aktach sprawy znajdowały się potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumenty negujące wyjaśnienia składane przez Stronę.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zdaniem Izby Skarbowej, wskazuje, że w trakcie toczącego się postępowania nie zostały naruszone ani przepisy prawa materialnego, które wskazuje Podatnik /art. 16a ust. 1 pkt 2,16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, ani przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
Izba Skarbowa nie uznała również za koszty uzyskania przychodu kosztów podróży doradcy zarządu - Bogdana Sz. na konferencję Autodesk w Nicei uznając, iż podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą argumenty nie są przekonywujące.
Jeżeli chodzi o zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tablice reklamowe, Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza umowy wskazuje, że jej przedmiotem nie jest remont istniejących tablic, ale ich wykonanie oraz instalacja w wyznaczonych miejscach.
Również zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych Skarżącej w 1997 r. przez akcjonariuszy zagranicznych według oceny Izby Skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z powodu braku związku przyczynowego z przychodem. Izba Skarbowa stwierdziła, że celem zaciągnięcia pozostałych pożyczek było uzyskanie środków na wypłatę dywidendy - w części za rok 1995 oraz za rok 1996 akcjonariuszom, od których zostały zaciągnięte pożyczki.
Umowy nie określały celu udzielenia pożyczek. Tylko jedna pożyczka udzielona przez "MAL" CO według umowy z dnia 6.10.1997 r. w wysokości 917.000 USD została wykorzystana na zwiększenie środków obrotowych na rachunku bankowym, dlatego odsetki zapłacone od tej pożyczki zostały uznane za poniesione celem uzyskania przychodu.
Izba Skarbowa nie uznała również argumentów Skarżącej, że wynagrodzenie wypłacone w 2000 r. wiceprezesowi zarządu Spółki -Dariuszowi D. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, mimo iż przy zawarciu umowy Spółka była reprezentowana nieprawidłowo, co nie czyni umowy o pracę nieważną. Powołała się na art. 374 kodeksu handlowego i przepisów prawa pracy podkreślając, że ww. przepis dotyczy umów - czynności prawnych dwustronnych - zawieranych pomiędzy Spółką a członkami zarządu. Przepis art. 374 kodeksu handlowego nie określa rodzaju umów których dotyczy i nie wyłącza z zakresu zastosowania np. umów o pracę. Czynności o których mowa w ww. przepisie nie mogą być wykonywane bezpośrednio zawsze musi wystąpić "pośrednik" w postaci rady nadzorczej albo pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia. Art. 374 Kh ma zastosowanie również dlatego, że w umowie o pracę, gdzie pracownikiem zostaje członek zarządu, chodzi o osobisty interes tego członka zarządu, więc jest możliwy "konflikt interesów" pomiędzy Spółką a Członkiem Zarządu a pracownikiem.
Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu, reklamy i public relations w 2000 roku.
Izba Skarbowa stwierdziła, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na usługi, których wykonania Podatnik nie udowodnił w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Podstawą nieuznania za koszt podatkowy wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu nie był zarzut zastosowania przez podmioty powiązane będące stronami umowy, zastosowanie nierynkowych cen transakcji, lecz fakt, że podatnik nie udowodnił, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że usługi opisane w przedmiotowych umowach zostały wykonane.
"C.-I." S.A. godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego ustalone umownie stawki powinien otrzymywać materialne efekty tych działań, tym bardziej, że jak podkreśla Spółka w wymienionym przez Pełnomocnika piśmie z dnia 28.01.2002 r., Wykonawca usług był obowiązany m.in. do pozyskiwania, gromadzenia i przetwarzania informacji rynkowej wykorzystywanej m.in. w działalności "C.-I." S.A.
Spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego dowodów, świadczących o faktycznym zakupie usług w opisanych w umowach.
Izba Skarbowa stwierdziła, że co do zasady koszty takie służą uzyskaniu przychodu, lecz obowiązkiem podatnika jest jednakże wykazanie nie tylko poniesienia kosztu tak określonego, ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu.
Odnośnie wydatków poniesionych przez Spółkę na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych spółek zależnych od "I." S.A. Izba Skarbowa uznała za koszt podatkowy Spółki wydatki w wysokości 511.199,63 zł. poniesione w 2000 r. na zbadanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy "C." według standardów amerykańskich. Badaniem zostały objęte sprawozdania finansowe następujących firm: "C.-I." S.A., "C.-K.", "A." S.A., "Ad." S.A., "L." Sp. z o.o., "C.-L." S.A., "I." S.A. poniosła całkowity koszt badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy "C.".
Nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodu sfinansowanych przez Skarżącą wydatków poniesionych na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych poszczególnych spółek grupy. Zdaniem Izby Skarbowej wydatki poniesione na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od Skarżącej, nie stanowią jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na inne podmioty gospodarcze nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika.
Odnosząc się do zarzutu pomijania Pełnomocnika Skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że dotyczy on okresu od końca sierpnia 2001 r. do 11 grudnia 2001 r.
Zdaniem Izby Skarbowej nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, zważywszy że po zapoznaniu w dniu 19.06.2002 r. z całością materiału zebranego podczas postępowania kontrolnego Pełnomocnik żądał ponownej oceny materiału dowodowego, co zostało dokonane przez organ kontrolujący i nie zgłaszał wniosków o ponowne przeprowadzenie dowodu na konkretną okoliczność.
Pełnomocnik został też pismem z dnia 21.10.2002 r. (...) wezwany na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym dnia 22.10.2002 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.
W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.
Ustawodawca nie posługuje się przy tym kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku.
Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
W świetle powyższego Sąd uznał za uprawnione stanowisko Izby Skarbowej, dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w każdym zakwestionowanym przez Skarżącą przypadku, z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Według oceny Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie można zgodzić się z tezą opinii B. Brzezińskiego i W. Nykla, jakoby z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym w którym je poniesiono. Przepis ten stanowi, że wspomniane koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą.
Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo -racjonalnie je oceniając - powinien wystąpić /por. B. Gruszczyński: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Praca zbiorowa, Unimex, Wrocław 1993 str. 298/. Zdanie zawarte w ustępie 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody".
W rozpatrywanej sprawie celem wydatków na ubezpieczenie przedmiotu leasingu i związaną z nim prowizję było uzyskanie przychodu z umowy leasingu. Po to leasingodawca oddawał rzecz w leasing, aby uzyskać przychód w postaci czynszu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu miało już charakter akcesoryjny w stosunku do celu umowy.
W związku z tym wydatek na ubezpieczenie przynosił przychód w momencie otrzymania czynszu /rat leasingowych/. Mylą się więc autorzy opinii, gdy twierdzą, iż wydatku na ubezpieczenie nie da się powiązać z konkretnym przychodem.
Nie ma znaczenia okoliczność, że umowa mogła być rozwiązana w pierwszym miesiącu jej wykonania. Rozwiązanie umowy oznacza tylko tyle, że jej cel nie zostanie osiągnięty. Nie zmienia to jednak faktu, że celem zawarcia umowy było osiągnięcie przychodu i w tym właśnie celu /nie osiągniętym w razie rozwiązania umowy/ poniesiono wydatki związane z jej zawarciem.
Jeżeli ubezpieczenie obejmowało cały okres zamierzonego czasu trwania umowy, to jego koszt powinien zostać podzielony według ilości lat jej uzgodnionego czasu trwania i w odpowiedniej proporcji odniesiony do poszczególnych lat podatkowych.
Uzgodnione w umowie refakturowanie kosztów nie może wpłynąć na zmianę wykładni zawartej w art. 15 ust. 4 zasady potrącalności kosztów w czasie. Nie po to leasingodawca wydatkował kwoty na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, aby otrzymać przychód w postaci zwrotu tych kosztów, lecz po to, aby bezpiecznie oczekiwać na przychód z rat leasingowych. Przychód z refakturowania, będący w istocie zwrotem poniesionych wydatków, jest jedynie wynikiem dodatkowego porozumienia umownego.
Wydatek na ubezpieczenie należy natomiast wiązać z przychodem w postaci czynszu, a nie przychodem wynikającym z refakturowania.
Odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących umowy o pracę zawartej bez właściwej reprezentacji Spółki, to ze względu na fakt, że art. 374 Kh dotyczący spółki akcyjnej ma treść analogiczną do dotyczącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 203 Kh, przy jego wykładni posłużyć się można argumentacją zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/.
Odsyłając zatem do motywów tej publikowanej uchwały, Sąd ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że zawarcie pomiędzy spółką akcyjną a członkiem jej zarządu umowy o pracę z naruszeniem art. 374 Kh daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z powyższych względów skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podlega oddaleniu.