Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29.11.2002 r. na podstawie art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Ubezpieczeniowego "S." S.A. w W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2002 r. (...) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5.651.714 zł, wysokość zaległości podatkowej z ww. tytułu w kwocie 3.717.529 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.499.659,70 zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że przedmiotem sporu jest sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeniowego określonego roku podatkowego - wydatków dotyczących zobowiązań wobec reasekuratorów, wynikających z określonego umowami reasekuracyjnymi udziału w składce przypisanej. Według Spółki jest to zobowiązanie należne reasekuratorom określone precyzyjnie co do kwoty i rodzaju /wynikające z umowy/ z tytułu udziału reasekuratorów w składkach obliczone na podstawie składki przypisanej, a zatem zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast zdaniem Izby Skarbowej podstawą określenia udziału reasekuratorów w składce przypisanej powinna być składka zainkasowana. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
W świetle powołanych przepisów zarachowane memoriałowo koszty z tytułu reasekuracji biernej /koszty nie poniesione/ nie odpowiadające wymogom ww. ustawy w kwocie 10.029.001,63 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem pamiętać, iż "przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu; reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów" /wyrok NSA z dnia 17 listopada 1994 r., SA/Ł 622/94/. Dlatego też w przypadku wątpliwości, w którym momencie roku podatkowego należy zaliczyć wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć zasadę, iż w przypadku wydatków, które nie mogą być ściśle związane z konkretnymi przychodami należy je potrącać w momencie faktycznego poniesienia /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Sprecyzowane w powyższy sposób rozstrzygnięcie jest zgodne z linią orzecznictwa NSA /wyrok z dnia 20 marca 2002r. III SA 2797/00/.
Następną kwestię sporną stanowi sposób określenia przychodu należnego z tytułu prowizji reasekuracyjnej. Według odwołującej się przychodem należnym z ww. tytułu jest kwota obliczona na bazie rzeczywistego wskaźnika szkodowości i odpowiadającej mu /na podstawie umowy/ właściwej stawki tj. stawki skalowej.
Natomiast zdaniem Izby Skarbowej podstawą określenia wysokości przychodu należnego Spółki za dany rok podatkowy powinna być prowizja reasekuracyjna obliczona na bazie stawki prowizorycznej /wstępnej/.
Jak wynika z akt sprawy Spółka w związku z realizacją umów reasekuracji biernej wykazała w księgach rachunkowych przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej w wysokości 9.734.468,26 zł obliczony na podstawie prowizji wstępnej, która została skorygowana ze względu na przyjęty system rozliczeń do wysokości uznanej za ostateczną. Przyjęty sposób rozliczeń reasekuracji biernej był przyczyną wystąpienia rozbieżności pomiędzy wykazaną kwotą prowizji w księgach, a kwotą przychodów należnych za 2000r., określoną przez Inspektora w skarżonej decyzji w kwocie 12.097.228,24 zł, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią, iż przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
A zatem, jeśli na poczet usług została wystawiona faktura, u wystawcy powstaje przychód należny wpływający na wysokość dochodu do opodatkowania, bez względu na fakt nie opłacenia tej faktury. W art. 12 ust. 3 ww. ustawy przyjęto, bowiem, że przychodami z działalności gospodarczej są generalnie przychody należne, czyli zarachowane chociaż jeszcze nie otrzymane i wówczas dla celów podatkowych - należy je ujmować pod datą, w której stały się należne pomimo, że faktycznie nie zostały otrzymane.
W związku z powyższym różnica w kwocie 2.362.759,98 zł stanowi zaniżenie przychodu wykazanego przez Spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000 r.
Problematyka dotycząca rozliczeń z tytułu reasekuracji biernej w ujęciu podatkowym była przedmiotem rozstrzygnięć NSA np. w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/00 orzeczono: "Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów podatnika. Dlatego też w ustawie tej przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98 - nie publ./.
Na powyższą decyzję Towarzystwo Ubezpieczeniowe "S." S.A. wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej:
1/ wadliwość formalnoprawną wynikającą z rażącego naruszenia przepisu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, będąca następstwem rażącego naruszenia przepisu art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz niezastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, 3/ naruszenie przepisów prawa formalnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu są dwie kwestie. Uznanie za przychód otrzymanej prowizji wstępnej, a nie ostatecznej z tytułu umów reasekuracji oraz sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeniowego określonego roku podatkowego - wydatków dotyczących zobowiązań wobec reasekuratorów, wynikających z określonego umowami reasekuracyjnymi udziału w składce przypisanej.
Co się tyczy przychodu należnego z tytułu prowizji reasekuracyjnej. Przedmiotem rozważań są umowy reasekuracyjne w wyniku których spółka odstępuje udział w ryzykach przyjętych do ubezpieczenia innym towarzystwom /reasekuratorom/, sama zaś /jako cedent/ przekazuje odpowiednią część składek ubezpieczeniowych w zamian za zobowiązanie reasekuratora do zwrotu proporcjonalnej części wypłaconych odszkodowań.
Z tytułu umowy reasekuracyjnej Spółce przysługiwała od reasekuratorów prowizja reasekuracyjna, która jest jednym z głównych elementów wynagrodzenia ubezpieczyciela.
Rozliczenie Spółki z reasekuratorami miało miejsce w ramach roku, w którym zawierane były umowy ubezpieczeniowe i roku następnego, gdzie okres ten określony jest łącznie pojęciem techniczno-prawnym jakim jest tzw. "ex". Rozliczenie reasekuracji nie kończy się bowiem w danym roku ubezpieczeniowym, ale trwa ono aż do ostatecznego rozliczenia umów zawartych w danym roku, a obejmujących zakresem ubezpieczenia okres przyszły, w sprawie niniejszej także rok 2001. Ten okres dla polis zawartych w danym roku aż do zakończenia wygaśnięcia odpowiedzialności ubezpieczeniowej nazywany jest ex-em tego roku.
Umowa reasekuracyjna ustalała wysokość prowizji wstępnej /prowizorycznej/, stosowanej przy rozliczeniach pomiędzy Spółką, a zakładami reasekuracyjnymi w ciągu siedmiu kwartałów trwania odpowiedzialności ubezpieczeniowej polis roku ubezpieczeniowego, tzw. "ex-u".
Prowizja wstępna była ostatecznie korygowana współczynnikiem szkodowości, obliczonym na koniec ósmego kwartału "ex-u" tj. 31.12.2001 r. Rezultatem tej korekty jest prowizja ostateczna należnie zakładowi ubezpieczeniowemu.
W sprawie niniejszej jest bezsporne, że z tytułu realizacji obowiązujących w 2000 r. umów reasekuracji biernej Spółka wykazała w księgach rachunkowych i zadeklarowała przychód z tytułu otrzymanych prowizji reasekuracyjnych w kwocie 9.734.468,26 zł obliczony na bazie rzeczywistego wskaźnika szkodowości, natomiast wyliczona przez inspektora kontroli skarbowej prowizja, według stawek prowizorycznych /wstępnych/ wyniosła 12.097.228,24 zł.
W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej omawianej kwestii pozostaje okoliczność, że przysługująca od reasekuratorów prowizja reasekuracyjna zgodnie z treścią umowy, była rozliczona po raz pierwszy po zakończeniu 24-ego miesiąca każdego roku polisowego /ex-u/ i corocznie potem, aż do wygaśnięcia umowy. Ponieważ umowy ubezpieczeniowe zawierane były przez cały 2000 r., to obejmowały swym zakresem ubezpieczenie za okres do końca 2001 r. Sytuacja ta powodowała, że w 2001 r. brak było ostatecznych danych dotyczących wskaźnika szkodowości. Dane te były, zgodnie zresztą z umową reasekuracyjną, znane dopiero według stanu z 31.12.2001 r. Zasadne jest więc twierdzenie, że przychodem należnym Spółki z tytułu prowizji reasekuracyjnej jest kwota obliczona na bazie rzeczywistego wskaźnika szkodowości i odpowiadającej mu na podstawie umowy reasekuracyjnej właściwej stawki. Przyjęcie za przychód należny roku 200, w oderwaniu od treści umowy reasekuracyjnej, kwoty zapłaconej na bazie stawki prowizyjnej /wstępnej/ w istocie prowadzić może do zawyżenia wysokości tegoż przychodu.
Bez wpływu na taką ocenę pozostaje okoliczność, że wysokość stawki skalowej /rzeczywistej/ różniła się od wysokości stawki prowizorycznej. Spółka miała bowiem prawo przyjmować ostrożnościowo, wyższą stawkę prowizoryczną /wstępną/, albowiem i tak przy ostatecznym rozliczeniu decydowała stawka prowizji ostatecznej. Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Należało więc uznać, iż skarżona decyzja narusza powyższe przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Co się tyczy zaliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału reasekuratorów w składce ubezpieczeniowej.
Wywodom skargi w tym względzie również nie można odmówić słuszności.
Na wstępie należy zauważyć, że wbrew odmiennym wnioskom organów skarbowych, że skarżąca Spółka, jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe koszty w kwocie 10.029.001,63 zł zarachowała na koncie udziału reasekuratora w składce /konto 702/ i jednocześnie na koncie zobowiązań wobec reasekuratorów /konto 211/. Nie mogą więc mieć w tym zakresie wprost zastosowanie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 20 marca 2002 r., III SA 2797/00.
W dalszej kolejności rozważenia wymaga czy przedmiotowa kwota może być w ogóle kosztem uzyskania przychodów.
Skarżona decyzja kwestii tej jednoznacznie nie rozstrzyga. Stwierdza jedynie, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, nie podając praktycznie motywów takiego stwierdzenia. W załączniku do protokołu rozprawy przed NSA pełnomocnik Izby Skarbowej stwierdza natomiast, że ponieważ składka przypisana nie jest rzeczywistym dochodem ubezpieczyciela, udział obliczony od wysokości składki przypisanej, należny na podstawie umowy reasekuratorowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ten drugi warunek nie został spełniony albowiem nie zachodzi w sprawie, zdaniem Sądu, żaden z wyjątków w tym przepisie wskazanych.
Pozostaje zatem wykazać, czego organy podatkowe nie uczyniły, czy koszty reasekuracji o opisanej wysokości były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu roku 2000. To czy koszty te mogły być zaliczone do kosztów roku 2000 jest już kwestią wtórną. Należy tylko zauważyć, że kosztami uzyskania przychodu mogą być także koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, ale zostały zarachowane. Jest to jeden z wyjątków od zasady, że koszt musi być przez podatnika poniesiony. Wyjątek ten określony w art. 15 ust. 4 może być zastosowany, jeżeli podatnik zarachował ten koszt w sensie bilansowym, tzn. jeżeli pozwalały mu na to przepisy ustawy o rachunkowości. Koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty i jest to wymóg, który wynika z zasad rachunkowości, pomimo tego, że został wymieniony w ustawie podatkowej. W sensie bilansowym możliwe jest bowiem zarachowanie tylko takich kwot, których wielkość jest znana i można określić ich rodzaj.
Ze względu na rodzaj kwoty następuje jej przyporządkowanie do określonego konta księgowego. Ostatnim warunkiem, uniemożliwiającym zastosowanie art. 15 ust. 4 jest bezsporne ustalenie, że określone koszty odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. W sprawie niniejszej do przychodów roku 2000. Z akt sprawy zdaje się wynikać, że przychodem Spółki w 2000r. była m.in. cała kwota składki przypisanej w tym roku /kwota należna z tytułu zawartych umów ubezpieczenia - sprzedanych polis/. Decyzja Izby Skarbowej podniesionych wyżej kwestii nie analizuje i jednoznacznie nie rozstrzyga, co uchybia art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA orzeczono jak w sentencji.