Uzasadnienie
Po otrzymaniu przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. A. 54 m 15 w dniu 17 lipca 1995 r. Beata i Paweł K. 29.09.1995 r. sprzedali ten lokal Mariannie P. /matce Beaty K./ za cenę 50.000 zł. Dnia 10.11.1995 r. małżonków K. złożyli oświadczenie, iż w ciągu 2 lat uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczą na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Wezwani przez Urząd Skarbowy w O. do rozliczenia się ze złożonego oświadczenia małżonków K. przedłożyli:
1/ akt notarialny z dnia 19.08.1997 r. dokumentujący nabycie przez Beatę K. w formie darowizny, sprzedanego wcześniej matce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, 2/ oświadczenie matki Beaty K. o otrzymaniu zwrotu pożyczki udzielonej córce w 1995 r. "na wkład budowlany", 3/ kosztorys wykonawczy robót wykończeniowych wystawiony przez Jana M. Urząd Skarbowy przyjął dokumenty wymienione w pkt 1 i tylko te ocenił uznając na ich podstawie, że strona nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania 10 procent zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu osiągniętego ze sprzedaży prawa do lokalu i decyzją z dnia 5.08.1999 r. określił zaległość podatkową na kwotę 5.000 zł plus należne odsetki.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 26.11.1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazała wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązki od spełnienia których uzależniono możliwość skorzystania ze zwolnienia z 10 procent zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Wymieniono więc wydatkowanie pieniędzy ze sprzedaży na wskazany przez ustawodawcę cel oraz poniesienie wydatków w okresie dwóch lat od sprzedaży, podkreślono też konieczność właściwego udokumentowania poniesienia wydatku.
Ten ostatni obowiązek obciąża zdaniem Izby Skarbowej stronę pragnącą skorzystać z ulgi podatkowej - gdy jak twierdzą podatnicy "uległy zagubieniu rachunki, względnie faktury określające zakup materiałów (...) i robocizny" to powinni oni wystąpić do podmiotów gospodarczych, które rachunki wystawiły o wydanie duplikatów tych dokumentów.
Utrzymując w mocy decyzję Urzędu, Izba Skarbowa uznała, że przedstawiony przez podatników kosztorys, w którym wyszczególniono jedynie rodzaj prac budowlanych, koszt jednostkowy każdej z nich oraz łączną wartość tych robót, bez podania daty wykonania prac oraz adnotacji o uregulowaniu należności nie jest dowodem poniesienia przez stronę wydatku i nabycia prawa do ulgi.
Odnośnie przeznaczenia części kwoty uzyskanej ze sprzedaży na zwrot pożyczki Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie jest to cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy stąd wymogi dotyczące nabycia prawa do ulgi nie zostały spełnione.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Beata i Paweł małżonkowie K. wnosząc o jej uchylenie.
Decyzji Izby Skarbowej zarzucili niezgodne z prawem, nie uznanie kosztorysu jako dokumentu wiarygodnego w przedmiocie poniesionych przez skarżących wydatków oraz niesłuszność stanowiska Izby, że obowiązek dostarczenia odpowiednich dokumentów /duplikatów faktur lub rachunków/ obciąża stronę ubiegającą się o ulgę.
W ramach uzupełnienia przez stronę skarżącą niedoskonałości kosztorysu przedstawili dokument nazwany opinią uzupełniającą z której wynika, że prace remontowe wykonano w okresie od września 1995 r. do września 1997 r. Nie istnieje możliwość uzyskania duplikatów rachunków, gdyż firma budowlana wykonująca prace przestała istnieć a dostawcy materiałów budowlanych odmówili wydania duplikatów wystawionych faktur.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. Wobec przedstawienia opinii uzupełniającej do "kosztorysu" stwierdziła, iż skarżący nie mogą powoływać się skutecznie na wypełnienie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku od osób fizycznych, gdyż przepis ten stanowi wyraźny wymóg wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Tymczasem w okresie, gdy według załączonej dopiero do skargi "opinii uzupełniającej do kosztorysu powykonawczego...", wykonano wykazane w tym kosztorysie roboty, to jest od września 1995 r. do września 1997 r., właścicielem lokalu była matka skarżącej - Marianna P. Brak tytułu prawnego do lokalu w którym remont wykonywano powoduje, że skarżący nie spełnili warunku do skorzystania z ulgi. Dodatkowo Izba Skarbowa zwraca uwagę na niedopuszczalną zmianę treści dokumentów mających stanowić w sprawie materiał dowodowy. Przedstawioną na etapie skargi kserokopię "kosztorysu wykonawczego" zaopatrzono w datę, chociaż dwa egzemplarze dostarczone wcześniej Urzędowi Skarbowemu nie były datowane. Takie "uzupełnianie" dokumentu powoduje zdaniem Izby Skarbowej utratę mocy dowodowej tego materiału.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Beaty i Pawła K. zasługuje na uwzględnienie jednakże nie z uwagi na treść argumentów zawartych w jej uzasadnieniu.
Badając legalność zaskarżonej decyzji, niezależnie od granic skargi na podstawie art. 51 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd stanął na stanowisku, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa jak również zasady wyjaśniania zasadności podjętego rozstrzygnięcia /art. 124 Ordynacji podatkowej/ i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na sposób przeprowadzania całego postępowania podatkowego. Wydana decyzja nie odpowiada, co do treści uzasadnienia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym odmówiono przyjęcia do akt dowodów za pomocą, których skarżący zamierzali wykazywać sposób wydania przychodu ze sprzedaży mieszkania, czemu dano wraz w notatce z dnia 17.02.1999 r. (...). W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że podatnicy przedłożyli umowę darowizny lokalu mieszkalnego a "innych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w okresie dwóch lat od transakcji nie przedłożyli". Przepisom o postępowaniu zawartym w Ordynacji podatkowej nie jest znany taki sposób rozpoznawania wniosków dowodowych i oceny dowodów. /Merytorycznie organ I instancji kierował się najprawdopodobniej regułą dowodową zawartą w art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych odnoszącą się do sposobu ustalania wydatków zmniejszających podatek/.
W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa dokonuje lakonicznej oceny wiarygodności przedłożonego przez skarżących kosztorysu wykonanych robót wykończeniowych odmawiając mu przymiotu dowodu na okoliczność poniesienia przez skarżących wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku od osób fizycznych. W ramach tej oceny wskazuje, że kosztorys nie zawiera daty wykonania prac. W reakcji na tę ocenę małżonkowie K. załączyli do skargi opinię uzupełniającą do kosztorysu sporządzoną przez tego samego autora wskazującą, że roboty wykonano w okresie wrzesień 1995 r. - wrzesień 1997 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdzając, że w skardze nie przedstawiono żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na wynik sprawy jednocześnie modyfikuje własne stanowisko stwierdzając "że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku od osób fizycznych stawia wymóg wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Tymczasem w okresie gdy wykonywano prace właścicielką lokalu była matka skarżącej Marianna P. Powyższa ocena kluczowa dla sprawy nie została zawarta w decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Stało się tak dlatego, że organ odwoławczy nie zareagował właściwie na wadliwy tok postępowania Urzędu Skarbowego, który nie dokonał oceny dowodów oferowanych przez podatników.
Mając powyższe na uwadze należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.