Uzasadnienie
Pismami z dnia 20.10.1998 r. B. Ryszard, B. Mariusz i B. Jarosław wystąpili do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o dokonanie potrącenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za wrzesień 1998 r. w wysokości odpowiednio 6.011,60 zł, 4.532,80 i 4.532,80 zł z bezspornej i wymagalnej wierzytelności Spółki cywilnej "Piekarnictwo - Cukiernictwo Ryszard, Mariusz i Jarosław B." niezapłaconej w 1997 r. przez państwową jednostkę budżetową - Zakład Opieki Zdrowotnej w K., przekształconą od 01.01.1998 r. w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej z tytułu dostaw wykonanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych wartości 19.703,27 zł.
Urząd Skarbowy w K. działając na podstawie art. 64 par. 2, w związku z art. 237 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia 5.11.1998 r. dokonał potrącenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za wrzesień 1998 r. zgodnie z wnioskami.
Na powyższe postanowienia zażalenia nie wnoszono.
Izba Skarbowa w W. postanowieniami z dnia 31.08.1999 r. wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5.11.1998 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu 15.09.1999 r. stwierdziła nieważność trzech postanowień Urzędu Skarbowego w K. Skarżący pismami z dnia 23.09.1999 r. wnieśli zażalenia do Ministra Finansów, który postanowieniami z dnia 23.03.2000 r. utrzymał w mocy postanowienia Izby Skarbowej w W. stwierdzające nieważność postanowień Urzędu Skarbowego w K. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w K. w dniu 18.11.1999 r. przesłał zobowiązanym upomnienia, a następnie 6.12.1999 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 1998 r. plus odsetki i dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wynikającej z zeznania rocznego.
Pismami z dnia 26.06.2000 r. skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego w K. wnioski o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie odpowiednio 3.735,60 zł, 2.815,50 i 2.816,40 zł twierdząc, że organ podatkowy nie może żądać odsetek za okres, w którym podatnik zastosował się do wydanego przez ten organ postanowienia o potrąceniu zobowiązania podatkowego z wierzytelności niezapłaconej w 1997 r. przez byłą państwową jednostkę budżetową.
Decyzjami z dnia 21.07.2000 r. Urząd Skarbowy w K. umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę gdyż w dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek, zobowiązanie podatkowe nie istniało, a to w związku z jego wygaśnięciem poprzez zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Od decyzji tych odwołań nie wniesiono, a w dniu 14.08.2000 r. skarżący wnieśli podanie o zwrot wyegzekwowanych odsetek za okres od 21.10.1998 r. do 17.09.1999 r. tj. od dnia złożenia wniosku o dokonanie potrącenia do dnia doręczenia postanowienia Izby Skarbowej stwierdzającego nieważność postanowienia Urzędu Skarbowego w K. Postanowieniami z dnia 29.08.2000 r. Urząd Skarbowy w K. odmówił zwrotu odsetek wyjaśniając, że zostały one naliczone zgodnie z przepisami art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej i par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia dokonania zajęcia nadpłaty.
Postanowienia te zostały zaskarżone zażaleniami z dnia 4.09.2000 r., w których skarżący prosili o uchylenie postanowień w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę za okresy:
od 21.10.1998 r. do 17.09.1999 r. tj. okres, kiedy zdaniem skarżących, postanowienia Urzędu Skarbowego w K. o dokonaniu potrącenia były wiążące dla podatnika.
od 25.11.1999 r. do 27.03.2000 r. tj. okres przekroczenia terminu do załatwienia zażalenia wniesionego do Ministra Finansów na postanowienia Izby Skarbowej stwierdzające nieważność postanowień Urzędu Skarbowego w K. Izba Skarbowa w Warszawie postanowieniami z dnia 26.10.2000 r. utrzymała w mocy postanowienia Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29.08.2000 r. odmawiające zwrotu odsetek naliczonych od podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w deklaracjach PIT-5 za wrzesień 1998 r. odpowiednio w kwocie 6.011,60 zł, 4.532,80 zł i 4.532,80 zł.
W trzech jednobrzmiących skargach na powyższe postanowienia, wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili:
naruszenie przepisów art. 121 i art. 54 par. 1 pkt 3 w związku z art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że w okresie od 21.10.1998 r. do 17.09.1999 r. wiążące dla podatników były postanowienia Urzędu Skarbowego w K. w sprawie potrącenia zobowiązań podatkowych z wierzytelności niezapłaconej przez państwową jednostkę budżetową, w okresie od 25.10.1999 r. do 27.03.2000 r. przekroczono termin załatwienia zażalenia na postanowienie Izby Skarbowej, czym naruszono art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżących w wyżej wymienionych okresach odsetki nie powinny być naliczane, a w konsekwencji Urząd Skarbowy w K. winien zwrócić wyegzekwowane odsetki za zwłokę.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W związku z tym, że wszystkie trzy sprawy o numerach III SA 3390-3392/00 są ze sobą w związku, Sąd na podstawie art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA zarządził ich połączenie w celu łącznego rozpoznania.
Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do tego czy organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy zasadnie naliczyły podatnikom odsetki za zwłokę za okres od dnia złożenia wniosków o dokonanie potrącenia podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej według deklaracji PIT-5 za wrzesień 1998 r. z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności niezapłaconej w 1997 r. przez państwową jednostkę budżetową do dnia doręczenia stronom postanowień Izby Skarbowej stwierdzających z urzędu nieważność ostatecznych postanowień Urzędu Skarbowego w K. w sprawie potrącenia zobowiązania z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności niezapłaconej przez państwową jednostkę budżetową oraz za okres pozostawania w zwłoce przez Ministra Finansów przy rozpatrywaniu zażaleń na postanowienia Izby Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Urzędu skarbowego w K. Rację ma Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, że podjęte w trybie nadzwyczajnym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu I instancji w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowych ma charakter odrębny od postępowania prowadzonego w normalnym trybie w sprawie wykonania obowiązku podatkowego, jakkolwiek użycie pojęcia "w normalnym trybie (...)" w sprawie niniejszej nie wydaje się do końca adekwatne.
Prawdą jest, to, że postanowienie w sprawie stwierdzenia nieważności ma charakter deklaratoryjny i działa ex tunc. Nie zmienia to jednak faktu, że od chwili otrzymania postanowień wydanych na podstawie art. 64 par. 2 i par. 4 w zw. z art. 273 Ordynacji podatkowej podatnicy pozostawali w dobrej wierze, że od daty złożenia wniosku wygasło zobowiązanie podatkowe w wysokościach wskazanych w tych postanowieniach. To przekonanie w dobrej wierze przestało obowiązywać z datą, otrzymania postanowień Izby Skarbowej o stwierdzeniu nieważności postanowień o potrąceniu. W ocenie Sądu podatnicy w omawianym okresie pozostawali w zaufaniu do organów podatkowych, że nie zalegają z podatkami i nie biegną wobec nich odsetki od zaległości podatkowych.
Wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.
W wyroku z dnia 9 listopada 1987 r. /III SA 702/87 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 79/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej.
W sytuacji więc kiedy podatnik na skutek obowiązywania postanowienia o potrąceniu zobowiązania podatkowego nie zalegał z odsetkami za zwłokę, późniejsze wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu prawnego w trybie nadzoru, rodzące dla podatnika obowiązek zapłacenia odsetek powoduje, że rozstrzygnięcie o naliczeniu tych odsetek narusza przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe zupełnie pominęły w swoich rozważaniach problematykę naliczania odsetek za okres po przekroczeniu terminu do załatwienia przez Ministra Finansów zażalenia na postanowienie Izby Skarbowej o stwierdzeniu nieważności. Nie ulega wątpliwości, że Minister Finansów uchybił terminowi określonemu w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego winno być, w okolicznościach sprawy niniejszej, zastosowanie unormowania z art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Istota tego uregulowania polega na tym by nie stosować automatyzmu naliczania odsetek za zwłokę, w sytuacjach w których niezapłacenie podatku było spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych. Skoro wszczęcie i prowadzenie z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności spowodowało w sprawie niniejszej konsekwencje w zakresie powstania zaległości podatkowej i naliczenia odsetek za zwłokę to organ podatkowy ustalający wysokość zaległych odsetek winien mieć na uwadze, treść art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Podatnik bowiem nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci wyższej kwoty odsetek, z powodu niezałatwienia sprawy przez organ odwoławczy w ustawowym terminie przysługującym do załatwienia odwołania /zażalenia/.
Uchybienia powyższe naruszają przepisy art. 54 par. 1 pkt 3 oraz art. 121 par. 1, art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.