Uzasadnienie
Decyzją z 29 listopada 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z 12 sierpnia 1999 r., określającą Rafałowi H. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., przy czym uchylenie dotyczyło tylko błędnie powołanej podstawy prawnej, a mianowicie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w miejsce której Izba Skarbowa powołała art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" wspomnianej ustawy /dalej - "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"/. Ponadto Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję "w części merytorycznej".
Tego samego dnia Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy inną decyzję Urzędu Skarbowego w W. z 12 sierpnia 1999 r., określającą Rafałowi H. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Podstawą prawną był art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obu sprawach, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać i rozstrzygnąć łącznie, przedmiotem sporu było odliczenie wpłat na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego Gminy W. sp. z o.o. Zdaniem organów obu instancji, dokonane wydatki nie kwalifikowały się do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po 1 stycznia 1997 r. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" tej ustawy, gdyż nie zostały poniesione na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, lecz stanowiły wydatki na nabycie prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego. Z umowy wynikało bowiem, że dopiero po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży.
Izba Skarbowa zauważyła, że wprawdzie Urząd Skarbowy w W. wydał 17 kwietnia 1997 r. decyzję w sprawie zaniechania poboru od Rafała H. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 1997, ale decyzja ta nie rzutowała na wysokość podstawy opodatkowania w rozliczeniu rocznym za 1997 r. Zdaniem Izby, wspomniana okoliczność może natomiast stanowić podstawę do umorzenia odsetek za zwłokę.
Rafał H. wniósł skargi na obie decyzje Izby Skarbowej, zarzucając, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały wyraz "wydatek" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto wprowadziły podatnika w błąd najpierw wyrażając zgodę na zaniechanie poboru zaliczek w związku z realizowaną inwestycją mieszkaniową, a następnie odmawiając odliczenia wydatków poniesionych na wspomnianą inwestycję w rozliczeniach rocznych.
Po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy warunkiem odliczenia od dochodu /do 31 grudnia 1996 r./ albo od podatku /od 1 stycznia 1997 r./ wydatków na zakup lokalu mieszkalnego jest przeniesienie własności tego lokalu na podatnika, czy też wystarczy zaliczkowo wydatkować kwoty na poczet ceny, której całkowite uiszczenie nastąpi w przyszłości i dopiero w przyszłości nastąpi nabycie prawa własności.
Powoływanie się przez skarżącego na sytuację prawną członków spółdzielni mieszkaniowych nie może być skuteczne. Skoro bowiem ustawodawca odrębnie wymienił wydatki na wkład budowlany /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c"/, a od 1 stycznia 1997 r. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i odrębnie wydatki na zakup lokalu, to znaczy, że dostrzegał różnice w obu stanach faktycznych.
Ryzykowna byłaby teza, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie obu różnych stanów faktycznych takim samym zakresem ulgi podatkowej. W każdym razie samo porównanie treści lit. "c" i lit. "d" omawianego przepisu nie stanowi wystarczającej podstawy do postawienia tego rodzaju tezy.
Przeciwnie - okoliczność, że w ustępie 10 art. 26 ustawodawca przewidział skutki wycofania ze spółdzielni wniesionego wkładu, a nie uregulował skutków wycofania wpłat uiszczonych na poczet przyszłej ceny kupna osobie, która wybudowała budynek w ramach działalności gospodarczej, mogłaby sugerować, że nabycia lokalu - mówiąc w dużym uproszczeniu - "na raty" ustawodawca w ogóle nie przewidywał. Z drugiej jednak strony, z dniem 1 stycznia 1997 r. pojawił się przepis, który umożliwiał organowi podatkowemu doliczenie do dochodu podatnika uprzednio odliczonych wydatków mieszkaniowych, które w okresie późniejszym zostały podatnikowi zwrócone /art. 27a ust. 13 pkt 3/. Przytoczone okoliczności pozwalają jedynie skonstatować, że wnioskowanie oparte na porównaniu skarżącego z członkiem spółdzielni jest wnioskowaniem zawodnym.
Aby udzielić odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie należy ograniczyć się do wykładni przepisu, będącego podstawą rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Idąc tym tokiem rozumowania dochodzi się do wniosku, że lit. "d" omawianego przepisu, interpretowana w oderwaniu od zdania rozpoczynającego punkt 1, mogłaby sugerować, że warunkiem odliczenia wydatku jest "zakup", czyli przeniesienie własności lokalu. Rzecz w tym jednak, iż tekstu zawartego pod literą "d" nie sposób czytać bez zdania poprzedzającego literowe wyliczenie różnych stanów faktycznych, a mianowicie zdania: "poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone /podkreślenie sądu/ na (...)".
Taka redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że warunkiem ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., a po tej dacie umieszczonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" tej ustawy, nie jest zakup lokalu, lecz już sam wydatek przeznaczony na wspomniany zakup. W tym kierunku szły zresztą wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 1997 r. /P02/JML-8010-035/97/ oraz z dnia 25 lipca 1997 r. /P02/JML-5086-0815/97/.
Wynika z nich jednoznacznie, że uiszczanie zaliczek na poczet ceny, jak i brak przeniesienia własności lokalu w danym roku podatkowym nie eliminują możliwości odliczenia wydatku.
W pismach tych mówi się wprawdzie o umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu, podczas gdy w sprawie rozpatrywanej podatnika łączyła z Towarzystwem Budownictwa Społecznego w latach 1996 i 1997 jedynie pisemna umowa zobowiązująca do przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu /umowa z dnia 31 grudnia 1996 r./, jednakże warunku zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej nie sposób dopatrzyć się w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d", ani w treści obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro:
a/ wspomniane Towarzystwo zobowiązało się wybudować lokal ze środków w 67,18 procent stanowiących własność podatnika, zwanego w umowie "przyszłym nabywcą", b/ pozostałą część nabywca zobowiązał się zapłacić w 105 ratach miesięcznych na zasadach określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, zawartej po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji, c/ Towarzystwo zobowiązało się do zawarcia przedwstępnej umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży lokalu
- to wydatki dokonane w latach 1996 i 1997 na ten cel należy zakwalifikować jako wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Nawiasem mówiąc, obie strony pisemnej umowy z 31 grudnia 1996 r. wykonały swoje zobowiązania. W szczególności 12 stycznia 1999 r. zawarły notarialną umowę zobowiązującą do ustalenia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, a 13 grudnia 1999 r. notarialną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży i oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie można zatem przyjąć, aby strony zmierzały do obejścia przepisów podatkowych.
Składowi orzekającemu w sprawie znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1999 r. /III SA 8049/98/, w którym w analogicznym stanie faktycznym oddalono skargę podatnika. W wyroku tym, podobnie jak w obecnie zaskarżonej decyzji, przyjęto, iż dokonane wydatki nie były przeznaczone na zakup lokalu, lecz na "nabycie prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego". Z poglądem tym zgodzić się nie można. Po pierwsze, nie sposób przyjąć, aby celem podatnika było nabycie prawa jedynie do korzystania z lokalu, skoro podatnik pokrył najpierw 67,18 procent kosztów budowy, a potem pozostałe koszty spłacił w ratach. Po drugie, umowa z dnia 31 grudnia 1996 r. zawierała wprawdzie stwierdzenie, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży nabywca będzie korzystać z lokalu "na zasadzie najmu" /aneksem z 27 marca 1998 r., zmieniono zapis w ten sposób, że "(...) do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu (...)" przyszły nabywca będzie między innymi ponosić wydatki i ciężary "tak jak właściciele lokalu (...)"/, ale miał to być etap przejściowy. Nie ulega wątpliwości, że celem wydatków dokonanych w 1996 i w 1997 r. było nabycie w przyszłości własności lokalu.
Gwoli ścisłości dodać należy, że w innym wyroku, z dnia 9 listopada 1999 r. /III SA 7904/98/ "Naczelny Sąd Administracyjny nie widział przeszkód do odliczenia od podatku zaliczek na poczet kupna lokalu, odmawiając jedynie prawa do odliczenia tych wydatków w 1997 r. od dochodu w świetle art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej okoliczności należało uchylić zaskarżone decyzje.