Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96

Teza

Wpłata przeznaczona na budowę kolektora sanitarnego w osiedlu mieszkaniowym, która umożliwiła podatnikom przyłączenie do kanalizacji nie stanowi darowizny na cele ochrony środowiska w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Uzasadnienie

Teza autora komentarza.

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku /art. 888 Kc/. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w chwili dokonania darowizny ani też w przyszłości. Dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną, gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają.

Komentarz.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dopuszcza pomniejszenie podstawy obliczenia podatku o kwoty darowizn dokonanych na enumeratywnie wymienione cele, w tym między innymi na cele ochrony środowiska - do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu. W ustawie podatkowej uzależniono możliwość dokonania odliczenia od dochodu, z tytułu zrealizowanej darowizny, po spełnieniu przez podatnika łącznie dwóch warunków, dokonaniu darowizny na cel związany z ochroną środowiska.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym został wydany wyżej cytowany wyrok, sprawy ochrony środowiska normowała ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /Dz.U 1994 nr 49 poz. 196 ze zm./

Zgodnie z przepisami tej ustawy, ochrona środowiska to działania polegające między innymi na przeciwdziałaniu lub zapobieżeniu szkodliwym wpływom na środowisko powodującym jego zniszczenie, uszkodzenie, zanieczyszczenie, zmiany cech fizycznych lub charakteru elementów przyrodniczych.

Interpretacji należało poddać pojęcie darowizny, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia. Według NSA konieczne jest więc odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Odliczeniu mogą podlegać tylko te wartości /na przykład pieniądze, wartości pieniężne, rzeczy, prawa majątkowe/, których przekazanie wynika z zawarcia umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kc. Oznacza to, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w chwili dokonania darowizny ani też w przyszłości.

W analizowanym wyroku zaistniał podobny stan faktyczny i prawny. Podatnicy dokonali wpłat określonych kwot za pośrednictwem Społecznego Komitetu Budowy Kanalizacji Sanitarnej z przeznaczeniem na budowę kolektora sanitarnego w osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkali. Uczestnictwo finansowe w realizacji takiego przedsięwzięcia było nieobowiązkowe, ale z drugiej strony było koniecznym warunkiem uzyskania zgody na włączenie się do wybudowanego uzbrojenia terenu oraz korzystanie z tej inwestycji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł więc, że w zaistniałej sytuacji dokonana przez podatników wpłata nie mogła być darowizną, gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym. Dopiero bowiem po jej uiszczeniu podatnicy nabywali prawo przyłączenia do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym zamieszkali. Dokonując takiej wpłaty podatnicy oczekiwali w zamian określonych korzyści płynących z faktu finansowania celu, jakim była budowa kanalizacji. Z zebranych w sprawie dowodów ustalono, że osoby, które nie wniosły opłaty partycypacyjnej nie powinny otrzymać zgody na wykonywanie przyłączy kanalizacyjnych i odprowadzenia ścieków do wybudowanej instalacji kanalizacyjnej. Mieszkańcy, którzy nie uiścili takich opłat, nie mogli uzyskać protokołów odbioru technicznego, a w przypadku nierozszerzenia umów o odprowadzanie ścieków powinni być obciążani karami za nielegalne podłączenie.

Sąd na tej podstawie przyjął, że uiszczenie opłaty partycypacyjnej było warunkiem uzyskania protokołu odbioru technicznego. Wobec wykazania cechy ekwiwalentności wpłat wnoszonych na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Kanalizacji odmówiono tym wpłatom charakteru darowizny, co w rezultacie uniemożliwiło ich odliczenie przez podatników od podstawy obliczenia podatku i zmniejszenia w ten sposób wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy spełnili tylko jeden z warunków, to znaczy przeznaczyli określone kwoty na cele związane z ochroną środowiska, ale nie uczynili tego w formie darowizny, a więc nie spełnili wszystkich niezbędnych warunków uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn dokonanych między innymi na działalność ochrony środowiska - do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu.

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku /art. 888 Kc/.

Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

Skarżący małżonkowie G. w 1993 r. wpłacili za pośrednictwem Społecznego Komitetu Budowy Kanalizacji Sanitarnej kwotę 5 mln st. zł przeznaczoną na budowę kolektora sanitarnego w osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają. Jak wynika z pisma Urzędu Miasta z dnia 10 marca 1994 r. - uczestnictwo finansowe w realizacji przedmiotowej budowy było nieobowiązkowe, lecz jednocześnie wyjaśniło, że jest bezwzględnym warunkiem uzyskania zgody na włączenie się do wybudowanego uzbrojenia oraz korzystania z tej inwestycji.

W świetle wyżej przytoczonych faktów stwierdzić należy, iż dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną, gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego co też mając na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. - o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U nr 74 poz. 368/ - orzekł jak w sentencji wyroku.