Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oraz na należne od tej zaległości odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1996 r.
W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji,, [...] ‘’ R. T., P. B. Spółka Jawna zarzuciła jego wydanie z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Urząd z wyegzekwowanej w dniu [...] stycznia 2002 r. z rachunku bankowego kwoty zaliczył kwotę na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego (sankcji), a więc zobowiązania nieistniejącego.
Zdaniem strony odwołującej termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest jednocześnie terminem przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/2001.
Uzasadniając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie 27 ust. 5 cyt. ustawy.
Zgodnie z art. 20 § 1 i art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w sprawie nie wystąpiły zdarzenia określone w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6, § 8, art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r.) oraz art. 70 § 2 i § 3 cyt. ustawy (w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r.), powodujące przerwanie biegu przedawnienia lub jego zawieszenie, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1996 r., ustalone decyzją Urzędu Skarbowego W.- [...] Nr [...] z [...] listopada 2001 r. ulegnie przedawnieniu – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – [...] grudnia 2007 r.
Powołanie się przez Urząd Skarbowy przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2003 r. na podstawę prawną dotyczącą zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a nie – jak powinien – nadpłaty, nie miało znaczenia dla trafności kwestionowanego postanowienia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego,, [...]’’ Spółka Jawna R.T., P.B. wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia i zarzuciła mu zaliczenie kwoty na nieistniejące zobowiązanie i – w wyniku tego - naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie.
Z treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w roku 2001 nie mogło powstać zobowiązanie z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r.
Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na fakt, że decyzja z dnia [...] listopada 2001 r. nie została skutecznie doręczona stronie.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o uznanie tych zarzutów za bezzasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest decyzją ustalającą, podejmowaną po spełnieniu przesłanek z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter akcesoryjny w stosunku do rozstrzygnięcia określającego "podstawowe" zobowiązanie podatkowe.
Ze względu na subsydiarny charakter dodatkowego zobowiązania wobec decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do jego podjęcia nie należy liczyć na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – jak ma to miejsce w przypadku decyzji ustalających samodzielne zobowiązania podatkowe, – lecz tak samo, jak w przypadku podstawowego zobowiązania podatkowego.
Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że nawet w przypadku samodzielnych zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1pkt. 2 Ordynacji podatkowej, trzyletni termin przedawnienia ulega wydłużeniu – stosownie do zapisu z art. 68 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej:, jeżeli podatnik nie ujawnił w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, ze decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W sprawie będącej przedmiotem sporu dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r., ustalone decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. ulegnie przedawnieniu [...] grudnia 2007r. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty potwierdzające doręczenie zastępcze decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnianie.
Urząd Skarbowy W.- [...], decyzją z dnia [...] listopada 2001. Nr [...], ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 1996 r. Strona nie zakwestionowała tej decyzji, a więc i obowiązku uiszczenia przez nią dodatkowego zobowiązania, które – w myśl interpretacji zawartej w skardze - było ustalone z naruszeniem przepisów o przedawnieniu z art. 68 Ordynacji podatkowej.
Wydając wspomnianą wyżej decyzję Urząd Skarbowy podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01 oraz z dnia 7 listopada 2002r. sygn. akt III RN 124/02, zgodnie, z którym pięcioletni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
W tej sytuacji, jeżeli strona nie zgadzała się z prezentowanym przez Urząd Skarbowy stanowiskiem odnoszącym się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, jeżeli jest ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, powinna dążyć do wzruszenia decyzji z dnia [...] listopada 2001 r., będącą podstawą wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia z [...] listopada 2003 r. Nr [...].
Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są rozbieżności interpretacji charakteru prawnego "dodatkowego zobowiązania pieniężnego" oraz poglądy wyrażane przez niektórych przedstawicieli doktryny, co do akcesoryjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego względem rozstrzygnięcia, w którym zostało określone zobowiązanie podstawowe i – w związku z tym – trzyletniego terminu jego przedawnienia. Sąd zwraca jednak uwagę na fakt, że weryfikacja, który z poglądów jest zasadny nie powinna odbywać w przedmiotowym postępowaniu.
W rozpatrywanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996r., ustalone decyzją Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] listopada 2001r (doręczoną stronie w dniu [...] grudnia 2001r.), którego termin płatności upłynął w dniu 7 stycznia 2001r.., ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007r.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma wszelkie cechy zobowiązania podatkowego. Powstaje ono na skutek wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dodatkowe rozstrzygnięcie ma charakter akcesoryjny względem rozstrzygnięcia, w którym określone zostało zobowiązanie podstawowe. Zarówno względem podstawowego, jaki i dodatkowego zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Nie można, zatem utożsamiać przedawnienia zobowiązania uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej z instytucją przedawnienia prawa do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, uregulowanej w art. 68 ustawy. Przepis art. 70 reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem w wąskim tego słowa znaczeniu, a zatem którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1pkt 9. Jest to, więc sytuacja odmienna od przedawnienia przewidzianego w art. 68, powodującego niemożność powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które nie powstało, nie może oczywiście wygasnąć.
W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2), termin płatności tego podatku, zgodnie z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji podatnikowi. Decyzja z dnia [...] listopada 2001r. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1996r, została uznana za doręczoną w dniu [...] grudnia 2001r. w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji i decyzja ta stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji.
Należy zauważyć, iż do zakwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania, że decyzja doręczona została w trybie doręczenia zastępczego, nie prowadzi do wniosku, iż doręczenie nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie wiążą się dla strony z tym doręczeniem (por. postanowienia SN z dnia 4 września 1970r. I PZ 53/70, OSNCP 1971, Nr 6 poz. 100 oraz z dnia 12 stycznia 1973r. I Cz 157/72, OSNCP 1973, Nr 12, poz. 215).
W rozpoznawanej sprawie, Sąd opierając się na aktach administracyjnych, nie stwierdził wadliwości doręczenia zastępczego.
Mając na względzie powyższe, Sad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.